ITPB3/423-50/10/PS - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 2 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 2 lipca 2009 r. Spółka (Korzystający) zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest sprzęt informatyczny (między innymi serwery, macierze dyskowe, switche oraz inny sprzęt niezbędny do funkcjonowania instalacji informatycznej - w tym między innymi urządzenia do awaryjnego zasilania podczas zaniku zasilania - tzw. UPS'y). Zgodnie z zapisami umowy leasingu, w trakcie trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Finansującego. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego. W umowie leasingu ustalono harmonogram płatności składający się z opłaty wstępnej oraz rat leasingowych. Przedmiot leasingu z umowy z dnia 2 lipca 2009 r. jest wykorzystywany w całości do realizacji umowy z kontrahentem, której przedmiotem jest kompleksowa usługa outsourcingu informatycznego obejmująca między innymi świadczenie usług udostępniania przestrzeni dyskowej oraz zarządzania systemem informatycznym. Spółka świadczy dla kontrahenta ww. usługę outsourcingu informatycznego na podstawie umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2009 r. i uzyskuje z tego tytułu przychody. Sprzęt informatyczny - przedmiot umowy leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. został przyjęty przez Spółkę (Korzystającego) do celów przewidzianych umową leasingu w dniu 30 lipca 2009 r. oraz w dniu 4 sierpnia 2009 r. (dwie dostawy). Do czasu dostawy przedmiotu leasingu z umowy z dnia 2 lipca 2009 r. Spółka świadczyła usługi outsourcingu informatycznego dla kontrahenta na sprzęcie informatycznym nabytym w latach poprzednich. Zawarcie umowy leasingu w dniu 2 lipca 2009 r. miało na celu poprawę jakości świadczonych usług i zmniejszenie awaryjności. Opłata wstępna określona w umowie leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. była płatna w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy. Opłata wstępna stanowi 10 % wartości przedmiotu leasingu. Faktura za opłatę wstępną została wystawiona przez Finansującego w miesiącu lipcu 2009 r. i w tym samym miesiącu została zapłacona przez Korzystającego. Zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu obowiązek zapłaty opłat leasingowych w terminach i kwotach ustalonych w umowie leasingu ma charakter bezwarunkowy i nieodwołalny. Korzystający nie ma prawa obniżyć żadnej opłaty leasingowej należnej Finansującemu. Korzystający nie ma również prawa do odliczenia i potracenia innych wierzytelności wzajemnych z kwot opłat leasingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółka uważa, że opłata wstępna z umowy leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym powinna być potrącona w całości (zaliczona w koszty uzyskania przychodów) w roku podatkowym 2009, gdy osiągnięto odpowiadające jej przychody. Sprzęt informatyczny z umowy leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. jest wykorzystywany w całości do realizacji konkretnej umowy świadczenia usług outsourcingu informatycznego dla kontrahenta. W związku z tym podatnik uważa, że zarówno opłata wstępna jak również raty leasingowe wynikające z umowy leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskiwanymi ze świadczenia usług outsourcingu informatycznego. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym opłata wstępna nie powinna być traktowana jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Podatnik uważa, że ewentualna kwalifikacja opłaty wstępnej jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami nie zmieniłaby oceny jednorazowego zaliczenia opłaty wstępnej w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy mamy bowiem do czynienia z opłatą o charakterze samoistnym, której nie można przypisać do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, że dotyczy ona okresu na jaki umowa została zawarta. W związku z powyższym (przy ewentualnym uznaniu opłaty wstępnej za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami) należałoby również rozliczyć koszt związany z wniesieniem opłaty wstępnej jednorazowo w momencie poniesienia. Takie stanowisko zdaniem Spółki prezentowane jest przez sądownictwo, np. wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09. Zgodnie z opisem w stanie faktycznym opłata wstępna była płatna w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy leasingu. W związku z tym podatnik uważa, ze opłata wstępna z umowy leasingu nie może być traktowana jako warunek zawarcia umowy leasingu, gdyż ponoszona ona jest po podpisaniu (zawarciu) umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

* opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 2 lipca 2009 r. zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest sprzęt informatyczny (między innymi serwery, macierze dyskowe, switche oraz inny sprzęt niezbędny do funkcjonowania instalacji informatycznej). Zgodnie z zapisami umowy leasingu, w trakcie jej trwania przedmiot leasingu pozostaje własnością Finansującego. W umowie leasingu ustalono harmonogram płatności składający się z opłaty wstępnej oraz rat leasingowych. Przedmiot leasingu jest wykorzystywany w całości do realizacji umowy z kontrahentem, której przedmiotem jest kompleksowa usługa outsourcingu informatycznego obejmująca między innymi świadczenie usług udostępniania przestrzeni dyskowej oraz zarządzania systemem informatycznym. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż sprzęt informatyczny - przedmiot umowy leasingu z dnia 2 lipca 2009 r. - został przyjęty przez Spółkę do celów przewidzianych umową leasingu w dniu 30 lipca 2009 r. oraz w dniu 4 sierpnia 2009 r. (dwie dostawy będące następstwem podpisania umowy w dniu 2 lipca 2009 r.). Opłata wstępna określona w umowie leasingu była natomiast płatna w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy i stanowiła 10 % wartości przedmiotu leasingu. Faktura za opłatę wstępną została wystawiona przez Finansującego w miesiącu lipcu 2009 r. i w tym samym miesiącu została zapłacona przez Korzystającego. Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż poniesienie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Wnioskodawca wskazuje również, iż umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro umowa, którą Spółka zawarła, spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, zarówno opłata wstępna jak i raty leasingowe stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku opłata wstępna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje, jak wskazuje Spółka, realizację umowy leasingu.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowa opłata (nazwa używana przez strony umowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia) nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Co prawda można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że opłata wstępna z umowy leasingu nie może być traktowana jako warunek zawarcia umowy leasingu, gdyż ponoszona ona jest po podpisaniu (zawarciu) umowy leasingu, to jednak na tle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, iż jej poniesienie warunkuje samą dostawę przedmiotu leasingu, która miała miejsce w dniu w dniu 30 lipca 2009 r. oraz w dniu 4 sierpnia 2009 r.

Poniesienie opłaty wstępnej będące warunkiem koniecznym do realizacji całej umowy leasingu, oznacza więc wbrew twierdzeniu Spółki, że dotyczy ona okresu na jaki umowa została zawarta.

Mając na uwadze powyższe, bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż opłata wstępna powinna być potrącona w całości w roku podatkowym 2009, gdy osiągnięto odpowiadające jej przychody, jest nieprawidłowe. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.