ITPB3/423-498a/09/PS - Odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynków mieszkalnych a koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której to działalności dochody w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. Jednostka, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodu lub straty, oddzielnie dla działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i oddzielnie dla działalności gospodarczej. W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty bankowe ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczone na finansowanie budowy budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Przy kalkulacji opłat czynszowych dla najemców mieszkań w tych domach uwzględniane są również kwoty związane ze spłatą zaciągniętych kredytów. Cały czynsz stanowi dla Spółki przychód (dochód) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44. Drugim warunkiem zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju dochodu jest przeznaczenie go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości, że takimi zasobami mieszkaniowymi są same lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, np. garaże, windy, kotłownie, budynki administracyjne, budowle inżynieryjne. Związane z tymi obiektami wydatki stanowią koszty utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej. Oprócz przytoczonych wyżej kosztów Jednostka ponosi również inne stałe koszty związane z budynkami mieszkalnymi, którymi są przede wszystkim koszty amortyzacji tych budynków oraz spłaty zaciągniętych na ich budowę kredytów i odsetek. Do czasu zakończenia inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartość inwestycji - nie obciążają bezpośrednio kosztów. Staja się nimi (kosztami) po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki opartej na analizie zapisów treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz licznych wykładni, pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 wymienionej ustawy należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, lecz także inne pomieszczenia i urządzenia służące prawidłowemu ich funkcjonowaniu. Garaże - zdaniem Spółki - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi i wykorzystywane są przez najemców lokali mieszkalnych, dlatego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dodatkowo - zdaniem Spółki - popartym treścią pisma z dnia 17 marca 2009 r., nr DD6/8213/34/KWW/09/PGMC-123, skierowanego przez Ministerstwo Finansów do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Infrastruktury, należy do kosztów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych zaliczyć wydatki związane ze spłatą kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie. Pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowcy" rozumieć należy ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w tym również spłaty kredytów zaciągniętych na budowę tych zasobów ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

W przypadku, gdy dochód Spółki uzyskany z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi przeznaczony jest również na spłatę kredytów i odsetek zaciągniętych na budowę tych zasobów, spełnia zdaniem Spółki warunek zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przeznaczony na ich utrzymanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą, nie korzystającą z tego zwolnienia. W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty bankowe, ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych od najemców lokali mieszkalnych uwzględniane są kwoty związane ze spłatą przez Spółkę tych kredytów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do końca 2006 r. zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwolnione były z podatku dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem.

Uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, będzie wolny od podatku, jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Natomiast pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym również z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na budowę tych zasobów i odsetek od tych kredytów.

W kontekście powyższego, zasadnym będzie więc zakwalifikowanie zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", pod warunkiem jednakże spłaty odsetek od tego kredytu ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań (spłacanych więc po zakończeniu inwestycji).

Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych ze środków pochodzących z opłat czynszowych stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.