ITPB3/423-497e/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 15 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodę degresywną - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2014 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodę degresywną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. W ramach swojej działalności Spółka posiada i nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. XX S.A. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Odpisy amortyzujące są dokonywane metodą liniową oraz degresywną, w sporadycznych przypadkach wg stawek ustalanych indywidualnie.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości rocznych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl przepisów ustawy o p.d.o.p., a także ponownego ich podwyższenia do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikający z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, zamieszczonego w Załączniku nr 1 do ustawy o p.d.o.p. (dalej: "wykaz stawek amortyzacyjnych"), w dowolnie wybranym przez Spółkę roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, tj. na podstawie art. 16f ustawy o p.d.o.p., do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%.

2. Czy po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla wybranych środków trwałych, Spółka będzie uprawniona do podwyższenia tych stawek do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikającego z wykazu stawek amortyzacyjnych, w dowolnie wybranym roku podatkowym.

3. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla wartości niematerialnych i prawnych do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej.

4. Czy Spółka może dokonać obniżenia a następnie podwyższenia współczynnika, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze, ustawy o p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o p.d.o.p., do dowolnej wysokości współczynnika obniżając nawet do 0% i podwyższając nie więcej niż 2,0, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze.

5. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o p.d.o.p., do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie pierwsze.

6. Czy Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o p.d.o.p., do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami, o którym mowa w art. 16k ust. 1 zdanie drugie, tj. po przejściu na metodę liniową.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piate. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, tj. na podstawie art. 16k ustawy o p.d.o.p., do dowolnej wysokości stawki amortyzacji podatkowej, nawet do 0%, podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami o którym mowa w art. 16k, ust. 1 zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 16k ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. "odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Zgodnie z art. 16i ust. 5. "Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego."

Na podstawie przepisów art. 16k. ust. 1, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 16i ust. 1, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Co oznacza, zdaniem Spółki, iż dokonując odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16k ust. 1 zdanie 1, czyli metodą degresywną, przed przejściem na metodę liniową Spółka może obniżać wartość stosowanych stawek amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą więc podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przepisu tego wynika, że:

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Dokonuje on tego wyboru dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i wybraną metodę musi stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z daną metodą amortyzacji jest ściśle związana stawka amortyzacyjna (stanowi ona integralną część wybranej metody amortyzacji). Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Wyboru metody podatnik dokonuje pomiędzy metodami opisanymi w art. 16i-16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odrębną metodę amortyzacji stanowi tzw. metoda degresywna. W myśl art. 16k ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Dodać także należy, że w treści art. 16k ust. 2 omawianej ustawy, ustawodawca przewidział również możliwość podwyższenia stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 - w przypadku używania środków trwałych, określonych w ust. 1, w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów. Obliczenie odpisów amortyzacyjnych jest wówczas dokonywane zgodnie z zasadą określoną w art. 16k ust. 1.

Przy stosowaniu metody degresywnej, w pierwszych latach odpisy amortyzacyjne są wyższe (przy amortyzacji liniowej odpisy są równo rozłożone w czasie). W metodzie degresywnej odpisy amortyzacyjne maleją wraz ze "starzeniem się" eksploatowanego obiektu. W konsekwencji następuje skrócenie okresu amortyzowania obiektów majątku trwałego i jednocześnie wyraźne zróżnicowanie obciążeń z tego tytułu w kolejnych latach użytkowania tych obiektów. Wynika z tego, że metoda amortyzacji przyspieszonej jest szczególnie korzystna w odniesieniu do obiektów majątku trwałego podatnych na "starzenie się" technologiczne, a więc obiektów, których wytwarzanie charakteryzuje się szybkim postępem technicznym. Polega ona na tym, że maszyny i urządzenia zaliczone m.in. do grupy 3 Klasyfikacji mogą być amortyzowane w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Przy czym począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji będzie niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych tzw. "metodą liniową".

Należy zatem podkreślić, iż formułując w ten sposób przepis art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca tym samym dał możliwość podatnikowi po przejściu na metodę liniową do podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych. Należy bowiem zaznaczyć, że w metodzie "degresywno-liniowej", o której mowa w art. 16k ust. 1 ustawy przejście na metodę liniową następuje ex lege, zatem zaczynając stosować tą metodę podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżania/podwyższania stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie może więc obniżyć stawek amortyzacyjnych stosowanych do środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną. Taką możliwość daje zapis art. 16k ust. 1 w związku z art. 16i ust. 5 ww. ustawy, jednakże dopiero w momencie zastosowania metody określonej w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (amortyzacji liniowej). Dopiero wówczas, stosownie do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy - że dokonując odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16k ust. 1 zdanie 1, czyli metodą degresywną, przed przejściem na metodę liniową Spółka może obniżać wartość stosowanych stawek amortyzacyjnych - jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.