ITPB3/423-497/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z planowanym wejściem na rynek publiczny Spółka (Podatnik) zamierza dokonać restrukturyzacji właścicielskiej w celu uproszczenia swojej struktury kapitałowej. W związku z tym, zamierza nabyć od jednego ze swych udziałowców, tj. spółki N. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (Udziałowiec) część udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Nabycie udziałów własnych nastąpi bez wynagrodzenia, na co Udziałowiec Podatnika wyrazi zgodę.

Ponadto Udziałowiec zamierza dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ma objąć Podatnik w zamian za wkład pieniężny. Z tego tytułu Udziałowiec będzie miał wierzytelność pieniężną względem Podatnika. Jednocześnie Podatnik posiada wobec Udziałowca wierzytelność pieniężną z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki wraz z zadłużeniem z tytułu odsetek naliczonej od tej pożyczki. W celu poprawienia efektywności przepływów pieniężnych pomiędzy obydwoma podmiotami, Podatnik i Udziałowiec zamierzają zawrzeć umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych z tytułu pożyczki oraz z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy.

Ostatecznie Udziałowiec nabędzie od Podatnika wszystkie posiadane przez Podatnika udziały własne celem ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziałów własnych w celu umorzenia bez wynagrodzenia jest neutralne podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Podatnika w wysokości wartości umorzonych dobrowolnie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego nabycia, a następnie umorzenia udziałów własnych nie otrzymuje on żadnego świadczenia od Udziałowca zbywającego udziały, a jego (tekst jedn.: Wnioskodawcy) stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają jego majątku, w związku z ich nabyciem nie odnosi on żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia. W świetle powyższego, Spółka uważa, że brak jest podstaw do uznania, że w związku z nabyciem bez wynagrodzenia udziałów własnych celem umorzenia i następnie umorzeniem tych udziałów powstaje po jej stronie dochód podatkowy.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może nabywać własnych udziałów. Zakaz ten nie dotyczy jednak nabycia udziałów własnych w celu umorzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym związanych z tymi udziałami. Umorzenie udziałów może odbywać się za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie powinno nastąpić za wynagrodzeniem, jednakże za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oceniając z punktu widzenia powołanej ustawy skutki będące następstwem nabycia przez Podatnika bez wynagrodzenia udziałów własnych w celu ich umorzenia, należy - jego zdaniem - stwierdzić, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wskazana. Zgodnie z treścią art. 12 tej ustawy, katalog przychodów podatkowych nie został skonstruowany przez ustawodawcę jako zamknięty. Niezależnie od tego, w opinii Spółki, nabycie przez nią własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu po jej stronie. Wnioskodawca podkreśla, że w sensie ekonomicznym w wyniku tej transakcji niczego nie uzyska i nie nastąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (otrzymuje udziały, by je umorzyć).

Nie nastąpi także umorzenie zobowiązań Spółki wobec Wspólnika, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. W konsekwencji umorzenia udziałów nie można - zdaniem Zainteresowanego - utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Planowane przez Wnioskodawcę umorzenie nie spełnia ponadto żadnej z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych, lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie jest związane otrzymanie przez Podatnika jakiegokolwiek świadczenia, czy to w sensie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w jakimkolwiek innym znaczeniu. W związku z powyższym, nie można również mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, zdaniem Spółki, w wyniku nieodpłatnego nabycia a następnie umorzenia udziałów własnych nie otrzymuje ona żadnego świadczenia od Wspólnika zbywającego udziały, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki, w związku z ich nabyciem nie odniesie ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód podatkowy.

Takie stanowisko - jak podnosi Zainteresowany - zostało również zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r. (nr PB/060-10734-336/03), w którym stwierdzono, że "oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie jest wprost wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 u.p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce". Przedstawione stanowisko zostało potwierdzone również w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-637/09-2/PD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. nr IBPBII/2/423-40/09/AK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-142/10-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabędzie swoje udziały od wspólnika, w celu ich umorzenia. Stosownie do art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia dla udziałowca. Spółka rozważa, czy dokonanie tej czynności będzie skutkować uzyskaniem przez nią przychodu podatkowego.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia, bez wynagrodzenia dla jej wspólników, nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. W myśl tej regulacji, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). W analizowanym przypadku, Spółka nabywa nieodpłatnie udziały, jednak nie wiąże się to - jak wskazano powyżej - z uzyskaniem przez nią określonego przysporzenia majątkowego.

Opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. W szczególności, wskutek zgody udziałowca na nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika - nie może zatem dojść do jego umorzenia.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.