ITPB3/423-496b/12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności z tytułu sprzedaży, otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności z tytułu sprzedaży, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wniosek został następnie uzupełniony pismem Spółki z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-496/12-2/MT - poprzez zindywidualizowanie przedstawionych zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka). Wnioskodawca zamierza zostać komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej również: SPV). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (w tym wierzytelności pożyczkowe i wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytową). W przypadku wierzytelności pożyczkowych będą to wierzytelności własne, wynikające z udzielenia jednej lub kilku pożyczek przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym, możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca wskazał, że - jego zdaniem - w przypadku otrzymania przez niego spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna, jak w przypadku otrzymania przez niego środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone / otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka była udzielana przez SPV), ani przychodem dla pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca podnosi, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której na gruncie analogicznych przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzono brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na jego rzecz Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji SPV, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego, Wnioskodawca wskazał, że - jego zdaniem - analogicznie, jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SPV otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już SPV Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które zostaną uregulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze zbycia przez SPV aktywów, w szczególności znaków towarowych, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, późniejsze spłaty Wierzytelności nie mogą generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa zbycia aktywów i powstanie należności z tego tytułu (i - co za tym idzie - przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na jego rzecz Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego i czwartego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza przy tym, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b - odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce komandytowej, w tym wierzytelności pożyczkowe czy wierzytelności ze sprzedaży aktywów.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Wnioskodawca otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tychże praw majątkowych Spółka stała się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpłyną środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

Jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności.

Jednocześnie, do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki (kredyty)", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Należy również podkreślić, że ponieważ przedmiotowe wierzytelności zostały otrzymane przez Wnioskodawcę od innego podmiotu (pierwotnego wierzyciela), ich otrzymanie nie mogło generować po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - ich spłata nie stanowi neutralnej podatkowo realizacji przychodu należnego.

Reasumując, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności będzie skutkował powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia - należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.