ITPB3/423-496/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontów statków - jest nieprawidłowe

W dniu 11 września 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontów statków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie morskiego transportu wodnego. Duża część usług to usługi holownicze wykonywane za pomocą holowników własnych w porcie i w morzu. Są to środki trwałe, które posiadają tzw. klasę, co jest udokumentowane świadectwem klasy wydawanym przez Polski Rejestr Statków na podstawie przeprowadzonego przeglądu. Celem przeglądu jest potwierdzenie, że statek, jego urządzenia i wyposażenie odpowiadają wymaganiom przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich bądź śródlądowych. Świadectwo klasy odnawiane jest okresowo, zwykle co 5 lat. Uzyskanie odnowienia klasy wiąże się z koniecznością wykonania na jednostce prac o charakterze remontowym oraz wymiany części urządzeń i wyposażenia. Koszty takiego remontu klasowego są wysokie i wynoszą od kilku do kilkuset tysięcy złotych i ponoszone są w roku odnowienia klasy, czyli przeciętnie raz na pięć lat. Za dzień poniesienia Spółka przyjmuje, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury.

Spółka ujmowała w roku poniesienia koszty remontu klasowego na koncie rozliczeń międzyokresowych i następnie odnosiła w koszty podatkowe w danym roku podatkowym taką ich część jaka pozostawała w proporcji do długości okresu między kolejnymi dwoma odnowieniami klasy.

Istnieją dwa terminy dokonywania przeglądów:

* dla odnowienia klasy - zwykle 5 letni,

* dla utrzymania klasy - okres ten jest zwykle krótszy o połowę niż okres odnowienia klasy.

Zazwyczaj też nakłady ponoszone na odnowienie klasy są kwotowo istotne, natomiast między poszczególnymi odnowieniami klasy następuje termin utrzymania klasy i wówczas konieczne nakłady remontowe są niższe. Spółka przyjęła zasadę, że jako okres rozliczania odnowienia klasy traktuje okres od dnia wydania świadectwa klasy, nie wcześniej jednak niż poniesienie nakładów remontowych do dnia wskazanego na świadectwie jako "termin odnowienia klasy". Natomiast jako okres rozliczania nakładów na utrzymanie klasy Spółka przyjmuje okres od poniesienia ostatniego nakładu na taki remont dla utrzymania klasy do dnia wskazanego jako kolejny termin utrzymania klasy, a jeśli nie jest wskazany - to termin odnowienia klasy. W efekcie w każdym roku podatkowym w koszty winno być odniesione około 20% kosztów remontu klasowego przeprowadzonego dla odnowienia klasy i około 40% kosztów remontu klasowego dla utrzymania klasy.

Koszty wykonywania remontów klasowych, zdaniem Spółki, mają charakter bezpośredni, służący bieżącemu utrzymaniu sprawności posiadanych jednostek pływających, przy pomocy których Jednostka uzyskuje główną część przychodów i utrzymanie tej sprawności ma obowiązkowy charakter, wynikający z przepisów prawa. Ponieważ charakter kosztów ponoszonych na remonty klasowe oraz przychodów osiąganych przez jednostki pływające w poszczególnych latach uniemożliwia precyzyjne określenie jaka część kosztów dotyczy przychodów danego roku podatkowego, przyjęto zgodnie z art. 15 ust. 4d jako wyznacznik rozliczenia - długość okresu, którego dotyczą koszty.

W ostatnim roku podatkowym Spółka, w związku ze stanowiskiem biegłego badającego sprawozdanie finansowe, który zakwestionował stanowisko Spółki, że koszty remontów klasowych są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, wyłączyła koszty poniesione w poprzednich okresach, a przypadające do rozliczenia w roku 2007 z kosztów podatkowych roku 2007. Jednostka uważa jednak, ze prawidłowe jest rozwiązanie opisane powyżej, czyli zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów części kosztów poniesionych w latach ubiegłych na remonty klasowe w części proporcjonalnej okresu (roku) do okresu, w ciągu którego nastąpić ma odnowienie /utrzymanie klasy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, to jest, czy zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodów roku 2007 ta część poniesionych w latach poprzednich kosztów na obowiązkowe remonty klasowe jednostek pływających, która jest obliczona proporcjonalnie do długości całego okresu przypadającego na odnowienie/utrzymanie klasy, nie odniesiona w koszty uzyskania przychodu w latach ubiegłych, jeżeli poniesienie zostało w latach ubiegłych ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktur/rachunków. Co jest równoznaczne ze stanowiskiem, że koszty remontów klasowych nie są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i jako takie nie są w całości potrącane w dacie ich poniesienia, czyli nie stanowią kosztu podatkowego w roku poniesienia - zaksięgowania w księgach rachunkowych na podstawie faktur.

Zdaniem Spółki koszty ponoszone (zaksięgowane w danym roku podatkowym na podstawie faktur) w roku podatkowym na obowiązkowe remonty klasowe w celu odnowienia bądź utrzymania klasy PRS dla jednostek pływających są potrącane, w podziale na lata podatkowe, w całym okresie, który jest oznaczony jako maksymalny okres, z końcem którego należy odnowić klasę i uzyskać świadectwo odnowienia/utrzymania klasy. Koszty te nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku ich poniesienia, jeżeli termin na jaki wyznaczono datę odnowienia/utrzymania klasy przekracza rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z postawionego we wniosku pytania wynika, iż Spółka ma wątpliwości co do sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przed 2007 rokiem, wydatków na "remonty klasowe" jednostek pływających, ale ma również wątpliwości co do charakteru ponoszonych z tego tytułu wydatków i sposobu ujmowania ich w koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy zatem, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów).

Z treści art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika natomiast, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Innymi słowy do tej kategorii kosztów nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki z tytułu remontów jednostek pływających, stanowiących środki trwałe. Spółka powadzi bowiem między innymi działalność w zakresie morskiego transportu wodnego. Środki trwałe (jednostki pływające) posiadają tzw. klasę, co udokumentowane jest świadectwem klasy wydawanym przez na podstawie przeprowadzonego przeglądu. Celem przeglądu jest potwierdzenie, że statek, jego urządzenia i wyposażenie odpowiadają wymaganiom przepisów klasyfikacji i budowy statków morskich bądź śródlądowych.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych przez Spółkę wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane są z ulepszeniem środków trwałych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Przyjmując zatem, iż przedmiotowe koszty mają charakter wydatków remontowych stanowić będą koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie remonty statków (holowników), które są niezbędne w celu dopuszczenia tych jednostek do użytku, a więc są niezbędne w celu pozytywnego przejścia przeglądu.

Wskazać należy, iż obowiązkowy charakter przeprowadzania przeglądów statków wynika z Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanych przez Polski Rejestr Statków. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków (Dz. U. Nr 103, poz. 1098 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, PRS SA, w zakresie działalności określonej w art. 9 i art. 10, prowadzi księgi rejestrowe oraz opracowuje szczegółowe wymagania techniczne pod nazwą "Przepisy klasyfikacji i budowy". PRS SA potwierdza, w formie stosownych świadectw, spełnienie przez statki i inne obiekty wymagań przewidzianych normami krajowymi i międzynarodowymi (art. 11 ust. 2).

Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich między innymi określają terminy, warunki i zakres przeglądów, rozumianych jako zakres czynności dotyczących statku, jego mechanizmów, urządzeń, wyposażenia, itp., realizowany poprzez sprawdzenie dokumentacji technicznej oraz przeprowadzenie odpowiednich oględzin, pomiarów i prób. Warunkiem utrzymania klasy jest między innymi przeprowadzenie należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, podwodnej części kadłuba oraz (jeżeli występują) wału śrubowego oraz kotła i zbiorników ciśnieniowych (pkt 5.1.2). Ponadto wszystkie statki klasyfikowane przez Polski Rejestr Statków podlegają przeglądom doraźnym (pkt 5.1.3). Przegląd roczny przeprowadzany jest nie wcześniej niż 3 miesiące przed i nie później niż 3 miesiące po upływie każdego okresu rocznego, licząc od daty nadania lub odnowienia klasy. Z kolei przeglądy dla odnowienia klasy należy przeprowadzać w okresie nie przekraczającym 5 lat. Jednak w szczególnych okolicznościach, na podstawie zgody udzielonej przez Polski Rejestr Statków, klasa zachowuje ważność przez 3 miesiące po upływie 5 lat.

W tym miejscu wskazać należy, iż Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich nie określają wprost terminów przeprowadzania jakichkolwiek remontów ("remontów klasowych"). Nie określają one również zakresu remontów, jakie mają być dokonane dla utrzymania klasy. Określają one zakresy poszczególnych przeglądów. Z punktu widzenia utrzymania klasy nie ma bowiem znaczenia jakie remonty i kiedy zostaną przeprowadzone. Ważne jest by statek znajdował się w stanie, który zapewni mu pomyślne przejście przeglądu.

Biorąc zatem pod uwagę ww. wymienione przepisy, wskazać należy, iż pojęcie "remontu klasowego", którym posługuje się Spółka należy zastosować do przeprowadzonych prac, które są niezbędne dla pomyślnego zakończenia przeglądu.

Reasumując stwierdzić należy, iż poniesione przed 2007 rokiem koszty "remontów klasowych" służących odnowieniu i utrzymaniu klasy, jako że mają charakter remontowy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., stanowią koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Stanowią one tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy również, iż przyjęta przez Spółkę zasada rozliczania przedmiotowych wydatków poniesionych przed 2007 rokiem w sposób proporcjonalny, tzn. że jako okres rozliczania odnowienia klasy traktuje się okres od dnia wydania świadectwa klasy, nie wcześniej jednak niż poniesienie nakładów remontowych do dnia wskazanego na świadectwie jako "termin odnowienia klasy" oraz jako okres rozliczania nakładów na utrzymanie klasy przyjmuje okres od poniesienia ostatniego nakładu na taki remont dla utrzymania klasy do dnia wskazanego jako kolejny termin utrzymania klasy, jest błędna, ponieważ w przypadku kosztów poniesionych przed 2007 rokiem, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy zasadę ogólną, tj. potrącać je w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Do tej kategorii kosztów nie ma bowiem zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie poniesione przed 2007 rokiem, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.

Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu środka trwałego, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, tylko rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.