ITPB3/423-495/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem produkcyjnym prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jednostka stosuje obecnie maksymalne, dozwolone ustawą, stawki amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych do dowolnego poziomu, tj. np. 1%. Nie ma również żadnego ustawowego obowiązku uzasadniania przyczyn obniżenia. Jedynym warunkiem ograniczającym jest fakt, iż może zastosować niższą niż wcześniej przyjęta stawka, począwszy od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Obniżone - w stosunku do Wykazu stawek - stawki amortyzacyjne Jednostka może podwyższać do poziomów maksymalnych określonych w niniejszym wykazie, począwszy od pierwszego miesiąca dowolnego roku podatkowego.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 16i ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, iż odpisy amortyzacyjne stosuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż podatnicy mogą obniżać podane z Wykazie stawek stawki dla poszczególnych środków trwałych, przy czym zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Spółka podkreśla, że przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia, co do ustalania dolnej granicy wartości stawek amortyzacyjnych. W jej opinii więc, w krańcowych przypadkach, możliwe jest również ustalenie stawki na poziomie 0,1% lub nawet 0%. Ustawodawca w tym zakresie pozostawia decyzje podatnikowi. Ograniczeniem, co do ustalania stawek jest jedynie górna ich granica określona w Wykazie stawek.

Jednostka wskazuje, iż niniejszą zasadę wprowadzono nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Zmiana, zgodnie z którą można bez ograniczeń obniżać stawki podane w Wykazie stawek, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W poprzednim stanie prawnym takiego obniżenia można było dokonać maksymalnie o połowę ich wartości.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Dokonując wykładni językowej niniejszego przepisu, Jednostka stwierdza, że:

* ustawodawca przyjął, iż można obniżać stawki amortyzacyjne podane w Wykazie stawek, obniżka dotyczy więc stawek określonych w Wykazie stawek, nie zaś stawek wcześniej przyjętych,

* zmiany dokonuje się dla poszczególnych środków trwałych, a więc możliwe jest również w stosunku do wszystkich środków trwałych jednocześnie,

* zmiany, a więc obniżenia bądź podwyższenia wcześniej obniżonych stawek, dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego; użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zmiana" jest celowe, ze względu na konieczność wskazania, iż zmian stawek można dokonywać kilkakrotnie w ciągu okresu amortyzacji w granicach od stawki 0% do stawki określonej w Wykazie stawek.

Spółka podkreśla także, iż słowo "obniżać" użyte jest w odniesieniu do Wykazu stawek, nie zaś do wcześniej przyjętej stawki. Dowodem na to jest sformułowanie użyte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (...). Jako, że przed wprowadzeniem do ewidencji podatnik nie stosuje żadnej stawki, stąd też "obniżka" może odnosić się jedynie do stawek określonych w Wykazie stawek. Słowo "zmiana" użyte w zdaniu drugim jest pojęciem szerszym, tj. dotyczy obniżki, ale również podwyższenia stawek. Ustawodawca używając tego słowa wskazał - w opinii Jednostki - iż od początku okresu amortyzacji poprzez kolejne lata podatkowe można zmieniać stawki nawet kilkakrotnie. Jedynym ograniczeniem jest konieczność stosowania raz przyjętej w danym roku podatkowym stawki przez cały jego okres.

W pracy zbiorowej "Podatek Dochodowy od Osób Prawnych. Komentarz 2007" (UNIMEX, Wrocław 2007, str. 729) - jak wskazuje Spółka - autorzy stwierdzili, iż podatnik sam decyduje o obniżce stawki amortyzacyjnej, a zmiana rozumiana winna być jako zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej stawki.

Stanowisko takie - jak podaje Wnioskodawca - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentują także organy podatkowe w wydanych interpretacjach, np.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno odnośnie środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, czyli jej obniżenie może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, ponownego obniżenia stawki już raz obniżonej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej stawki odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia/podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. W przypadku obniżenia/podwyższenia stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych np. co kwartał lub na koniec roku, zmniejszenie stawki nastąpi praktycznie na koniec kwartału lub koniec roku. Tak więc obniżenie/podwyższenie stawki w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.