ITPB3/423-494/08/09-S/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 236/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania obowiązków płatnika określonych w art. 26 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W dniu 18 marca 2008 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o skupie do 3 mln akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy-back). Na mocy aneksu do umowy o świadczenie usług brokerskich, dom maklerski zobowiązał się do nabywania w imieniu i na rzecz Spółki akcji własnych na okaziciela w celu ich umorzenia. Akcje miały być skupowane w cenie do 8 zł. Dom maklerski prowadził skup akcji od dnia 10 kwietnia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. na rynku regulowanym GPW. Wykupiono 659 847 akcji od akcjonariuszy korzystających z usług różnych biur maklerskich.

Z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej Spółka, w przypadku nałożenia na nią obowiązków płatnika, powinna obliczyć oraz pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu. W celu wykonania obowiązków płatnika nałożonych na Spółkę w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zwrócił się telefonicznie do domu maklerskiego o możliwość wpłaty kwoty netto (pomniejszonej o podatek dochodowy) z tytułu wykupu akcji w celu ich umorzenia oraz o udzielenie potrzebnych Spółce informacji dotyczących podatników, czyli byłych akcjonariuszy Spółki, od których wykupiono akcje.

Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, iż zgodnie z umową oraz regulaminem biura maklerskiego jest obowiązany dokonać wpłaty kwoty brutto z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Dom maklerski, z powodu braku możliwości wiarygodnego ustalenia akcjonariuszy sprzedających akcje z tytułu buy-backu, potraktuje wypłacane kwoty jako przychody z odpłatnego zbycia akcji.

Dom maklerski poinformował także o braku możliwości przekazania Spółce danych potrzebnych do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu buy-backu. Powodem jest posiadanie przez dom maklerski informacji dotyczących wyłącznie własnych klientów oraz brak możliwości ich ujawnienia spowodowany tajemnicą zawodową. Potrzebne Wnioskodawcy informacje, zdaniem biura maklerskiego, uzyskać można jedynie od Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych w Warszawie.

Zgodnie z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW, jedyną możliwością uzyskania od KDPW potrzebnych Spółce informacji jest zawarcie oddzielnej umowy. Spółka pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. zwróciła się do KDPW o zawarcie umowy, na podstawie której dostarczono by jej potrzebne informacje. W odpowiedzi KDPW zaznaczyła, iż umowy takie sprawdzają się i są stosowane jedynie w przypadkach, w których istnieje możliwość ustalenia w sposób niewątpliwy grona akcjonariuszy będących podatnikami. Na podstawie umowy, o której traktuje § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW, Krajowy Depozyt występuje bowiem do uczestników prowadzących rachunki papierów wartościowych inwestorów o przekazanie emitentowi informacji o podatnikach i uzyskanych przez nich dochodach do opodatkowania, wskazując jednocześnie, w jaki sposób uczestnicy powinni ustalić te informacje. W praktyce umowy takie zawierane są w razie takich zobowiązań podatkowych emitenta, które są realizowane w oparciu o stan własności akcji w określonym dniu (np. w związku z dokonywaniem dopłat przy połączeniu spółek albo podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych). Wykup własnych akcji w celu ich umorzenia jest jednak takim procesem, który organizowany jest indywidualnie przez emitenta i w którym podatnikami są wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz emitenta, a nie wszyscy uprawnieni z akcji według stanu na określony dzień. Tworzy to zasadniczą trudność w dokonaniu identyfikacji osób będących podatnikami, nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych.

KDPW nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia transakcji dokonywanych na rynku giełdowym w ramach wykupu akcji przez emitenta od innych transakcji zawieranych na tym rynku w tym samym dniu, czy dniach, w akcjach oznaczonych tym samym kodem. Co więcej, także uczestnicy KDPW prowadzący rachunki papierów wartościowych zbywcy mogą nie dokonać bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz emitenta, a w szczególności odróżnić je od osób, które w danym dniu (dniach) zbyły takie same akcje na rynku regulowanym na rzecz innych osób niż emitent. Z uwagi bowiem na zasadę anonimowości stron transakcji obowiązującą w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna, poprzez którą emitent złożył zlecenie kupna akcji na giełdzie, nie posiada wiedzy o tym, kto jest drugą stroną transakcji, zaś firma inwestycyjna pośrednicząca w realizacji zleceń sprzedaży tych akcji nie może mieć pewności, że kupującym był na pewno emitent (nie tylko emitent może być podmiotem nabywającym akcje na giełdzie w dniu, czy w dniach, w których realizowany jest wykup akcji przez emitenta).

Zawarcie umowy, o której mowa w § 100 Szczegółowych Zasadach Działania KDPW, jest uzależnione od możliwości ustalenia sposobu pozwalającego na bezbłędną identyfikację podatnika, którego dane mogłyby zostać przekazane emitentowi w celu wykonania przez niego obowiązków płatnika podatku. Podkreślić należy, że zarówno Krajowy Depozyt, jak i uczestnicy KDPW są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przekazanie zaś Spółce informacji o wszystkich osobach sprzedających w danym dniu lub dniach na rynku giełdowym akcje Spółki, bez uprzedniego upewnienia się, że są to wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz Spółki, stanowiłoby naruszenia obowiązku zachowania tej tajemnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, norma art. 26 ustawy nakłada na podmioty dokonujące wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązki płatnika. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wykładnia prowadząca do przyjęcia, iż to właśnie emitent akcji jest płatnikiem podatku budzi uzasadnione wątpliwości. Nie uwzględnia bowiem specyfiki obrotu akcjami na GPW, który jest co do zasady anonimowy. Regułą jest także obowiązek pośrednictwa maklerskiego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Faktycznej wypłaty dokonuje więc zawsze firma inwestycyjna, w opisanym przypadku dom maklerski, która jest obowiązkowym pośrednikiem między stronami obrotu akcjami na rynku regulowanym.

Ponadto, zgodnie z art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wymienione podmioty (m.in. maklerzy) uczestniczące w obrocie instrumentami finansowymi są obowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast wśród podmiotów uprawnionych do pozyskania informacji objętych tajemnicą zawodową powyższa ustawa nie wymienia emitenta. Uprawnień takich nie przyznają Spółce, jako płatnikowi podatku, również inne ustawy.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca, na rzecz którego dokonywany jest wykup akcji w celu ich umorzenia, nie może uzyskać informacji potrzebnych do zidentyfikowania podatników oraz prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania od odpowiednich podmiotów. Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie KDPW z dnia 3 września 2008 r. Dodać należy, iż zgodnie z uzyskanymi informacjami, niezależnie od wpłaty kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego (niewłaściwego z uwagi na brak identyfikacji podatnika) biura maklerskie, ze względu na brak możliwości rozgraniczenia transakcji nabycia akcji oraz nabycia akcji w celu ich umorzenia, potraktują dochód z buy-backu jako dochód z odpłatnego zbycia akcji oraz rozliczą go w odpowiedni sposób. Sytuacja taka w połączeniu z wymogiem wpłaty na konto biura maklerskiego kwoty brutto z tytułu obrotu akcjami doprowadza de facto do podwójnego opodatkowania opisywanej transakcji.

Należy zatem przyjąć pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa. W omawianej sytuacji ustawa nakłada na spółkę dokonującą wykupu akcji w celu ich umorzenia obowiązki, których w obowiązującym stanie prawnym wykonać nie może. Natomiast wpłata zryczałtowanego podatku od wartości skupionych akcji bez uwzględniania ich kosztów zakupu, bez wskazywania podatników tego podatku powodowałaby w istocie podwójne opodatkowanie.

Odejście od wykładni językowej powoduje konieczność zastosowania innych metod wykładni przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady "in dubio pro tributario". Najbardziej odpowiednią w omawianej sytuacji wydaje się być niedawno wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej. Zakłada ona, iż przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej. Nieadekwatnym w omawianej sytuacji jest rozwiązanie prowadzące do podwójnego opodatkowania skupu akcji w celu ich umorzenia oraz nałożenie niemożliwych do wykonania obowiązków powodujących powstanie zaległości podatkowej. Dlatego też, uwzględniając specyfikę obrotu giełdowego, dochód z buy-backu osiągnięty na GPW powinien być potraktowany jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Rozliczyć taki dochód powinien sam podatnik na podstawie informacji dostarczonej przez biuro maklerskie, z którego usług korzysta. Przyjęcie takiego rozwiązania, zdaniem Spółki, zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu przy jednoczesnym zachowaniu adekwatnych wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zapobiegnie nakładaniu na spółki niemożliwych do zrealizowania obowiązków podatkowych.

W dniu 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-494/08/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. jest nieprawidłowe. W dniu 22 grudnia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 lutego 2009 r. znak ITPB3/423W-90/08/AM (doręczonym w dniu 16 lutego 2009 r.). W skardze z dnia 16 marca 2009 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 236/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako emitent - na skutek uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy - nabyła własne akcje (celem umorzenia) notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym wykup akcji dokonywany był za pośrednictwem domu maklerskiego.

Pomimo generalnego zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę akcyjną, przepis art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) zezwala spółce na nabycie takich akcji w celu ich umorzenia. W myśl art. 359 § 1 Kodeksu akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Nadto, zgodnie z art. 359 § 3 w związku z art. 5 Kodeksu, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o skupie akcji w celu ich umorzenia podlega ogłoszeniu.

W przypadku zaś spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych regulacje zawarte w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539, z późn. zm.) nakazują publikację programu skupu (nabycia) akcji własnych w celu ich umorzenia jeszcze przed rozpoczęciem skupu.

Zatem z treści przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy Spółka nabywa akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia dobrowolnego należy przyjąć, że umorzenie to następuje za zgodą sprzedającego, a zatem akcjonariusz powinien mieć świadomość, w jakim celu Spółka dokonuje ich nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.), obrót papierami wartościowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym (w tym giełdowym) wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej (w rozumieniu art. 3 pkt 33 jest nią również dom maklerski). Stosownie do treści art. 69 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 tej ustawy, działalność maklerska, z zastrzeżeniem art. 70 i 71, obejmuje wykonywanie czynności polegających m.in. na: przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych, wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie oraz prowadzeniu rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi, z wyłączeniem rachunków prowadzonych przez bank powierniczy. Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 1 ww. ustawy firma inwestycyjna (m.in. dom maklerski) wykonuje zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu zorganizowanego na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich, przy czym przyjmowanie i wykonywanie, na warunkach określonych w tej umowie, zleceń nabycia lub zbycia dokonuje ona we własnym imieniu na rachunek dającego zlecenie papierów wartościowych (ust. 2 pkt 1). Natomiast stronami transakcji giełdowych są wyłącznie firmy inwestycyjne oraz Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych w przypadku wykorzystania zarządzanego przez niego systemu gwarantującego prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji (art. 31 ust. 1 w związku z art. 59 ust. 3 ustawy). Do zadań wspomnianego Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych należy zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzenie depozytu papierów wartościowych, prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji w papierach wartościowych, prowadzenie systemu zabezpieczania płynności rozliczeń oraz wykonywanie czynności w zakresie prowadzenia systemu rejestracji, rozliczeń i rozrachunku instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi.

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy art. 26 ust. 3 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Nadto w kwestii ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego należy przytoczyć przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że skoro płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego, a zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić również tylko w tej samej drodze, to źródłem przyjęcia lub zwolnienia z opisanych obowiązków nie może być umowa.

Brzmienie przytoczonego art. 26 ust. 1 ustawy wskazuje, iż osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który wskazuje, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś np. podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji. Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia). Zatem to na spółce nabywającej własne akcje w celu umorzenia spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Również na niej ciążą także pozostałe, określone w art. 26 ust. 3 ustawy, powinności, tj. sporządzenie - według ustalonego wzoru - a następnie przesłanie: podatnikowi informacji o wysokości pobranego podatku, urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

Brak jest również podstaw normatywnych, aby w sposób odmienny - z punktu widzenia wyboru płatnika - traktować sytuację, w której spółka dokonuje zakupu własnych akcji na giełdzie od przypadku, kiedy ów zakup następuje poza rynkiem regulowanym. Nie znajduje zatem uzasadnienia sytuacja różnicująca obowiązek po stronie płatnika od tego czy dokonuje on skupu akcji własnych na giełdzie (w takim przypadku z uwagi na brak możliwości ustalenia danych nie byłby obowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty organowi podatkowemu) od przypadku gdy akcje skupowane są poza rynkiem regulowanym, w której to sytuacji istnieje możliwość ustalenia tych danych a tym samym możliwość wykonania obowiązków płatnika. Tymczasem w obydwu przypadkach to samo zdarzenie czy czynność prawna (skup akcji własnych) skutkuje powstaniem jednolitego obowiązku realizacji funkcji płatnika.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych nie ingerując w dziedziny życia gospodarczego znajdujące uregulowanie w innych aktach normatywnych (m.in. Kodeksie spółek handlowych, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które to akty prawne nie ustanawiają zakazu nabywania przez spółkę akcji własnych w celu umorzenia na rynku giełdowym). Przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania przez spółkę prawa handlowego własnych akcji celem umorzenia. Przepisy podatkowe dokonują jedynie kwalifikacji uzyskiwanych w ten sposób przychodów (dochodów) oraz nakładają, na osoby lub jednostki dokonujące wypłat należności z tego tytułu, obowiązki płatnika.

Dlatego też spółka przeprowadzająca transakcje buy-back winna mieć świadomość tego, iż w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia ciąży na niej obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

Niewątpliwie wywiązanie się z tego typu obowiązków wymaga uzyskania danych osób sprzedających akcje w celu ich umorzenia. Możliwości takie daje § 81 Regulaminu - rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) S.A., stanowiący iż Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1 (zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych), w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Dalej należy zauważyć, że z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW S.A., stanowiących załącznik do uchwały Zarządu KDPW S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. z późn. zm. wynika, iż Krajowy Depozyt, na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda.

Tym samym wskazane regulacje prawne umożliwiają wywiązanie się z obowiązków płatnika. Obowiązkiem Spółki jako płatnika było zawarcie tego rodzaju umowy gwarantującej realizację funkcji płatnika.

W oparciu o pozyskane w ten sposób dane Spółka winna, na mocy przytoczonego art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, pobrać od dochodu z umorzenia akcji 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 22 ust. 1).

Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy, winna ona przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano tenże podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego oraz sporządzić - według ustalonego wzoru - i przesłać we wskazanych terminach do ww. urzędu skarbowego informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

W oparciu o powyższe regulacje prawne spółka wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji miała zatem możliwość wywiązania się z określonego w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku płatnika.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika wprawdzie, iż Wnioskodawca liczył się ze skutkami podatkowymi, jakie powstaną przy wykupie własnych akcji, dlatego zwrócił się do KDPW S.A. z pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. - celem uzyskania informacji dotyczących możliwości oraz warunków zawarcia umowy określonej w § 100 Szczegółowych Zasad Działania - jednakże było to działanie spóźnione, bowiem podjęto je dopiero po przeprowadzeniu w okresie od 10 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. ww. transakcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności płatnika, na wstępie należy odwołać się do treści art. 30 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 i § 3 przytoczonego artykułu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada całym majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Jednakże przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5).

Na tle zagadnienia odpowiedzialności płatnika ugruntował się pogląd orzecznictwa, w myśl którego jest ona niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik.

Stąd też warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Istotnym w omawianej kwestii jest również to, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie.

W świetle poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń, w szczególności dotyczących uznania spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia, nie można rozstrzygać o winie podatnika, bowiem charakter prawny buy-backu oraz przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że Spółka wypłacała za pośrednictwem biura maklerskiego podatnikom kwoty z tytułu nabycia własnych akcji, a tym samym przed ich wypłatą była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec czego, w przypadku gdy nie można przypisać winy podatkowi, niepobranie podatku bądź jego pobranie, a niewpłacenie obciąża płatnika (w rozpatrywanej sprawie - Spółkę). Ustalenie odpowiedzialności płatnika bądź jej wykluczenie stanowi jednak domenę odrębnego postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle dokonanych ustaleń Spółka powinna była jako płatnik z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia (buy-back) obliczyć i pobrać od podatnika podatek, a następnie wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.