ITPB3/423-493/09/MT - Odpowiedzialność podatkowa płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.), dotyczące zobowiązań podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika. W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 października 2009 r., pismem z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) uzupełniono braki formalne wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jako płatnik błędnie obliczała wysokość potrącanych tytułem wypłacanego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki były potrącane w wysokości niższej od należnej. Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy - pracownicy Płatnika - dokonując rozliczenia rocznego uiszczali podatek w wymiarze prawidłowym, tj. obliczając go w odniesieniu do właściwej wysokości wynagrodzenia, na podstawie otrzymanej od pracodawcy informacji PIT-11. Informacja ta zawierała prawidłową kwotę dochodu osiągniętego przez pracowników, uwzględniającą wszystkie składniki wynagrodzenia. Podatnicy pokrywali więc tym samym różnicę pomiędzy sumą wpłacanych przez Pracodawcę - Płatnika zaliczek, a należną od otrzymanego wynagrodzenia kwotą podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez podatnika zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze złożeniem rocznej deklaracji rozliczeniowej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, pociąga tym samym za sobą wygaśnięcie także zobowiązania Płatnika z tytułu obliczania, pobierania i wpłaty zaliczek na podatek w roku, którego dotyczy deklaracja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych dokonana przez podatnika w związku ze złożeniem rocznej deklaracji, powoduje także wygaśnięcie obowiązku płatnika, którym było obliczanie, pobieranie i wpłacanie zaliczek na wskazany podatek. Zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skoro więc zobowiązanie to już nie istnieje, to nieuzasadnione jest żądanie skierowane do płatnika, by spełnił swe ustawowe obowiązki. Te bowiem, jako związane z zobowiązaniem podatkowym, łącznie z nim uległy wygaśnięciu. Choć odpowiedzialność podatnika i odpowiedzialność płatnika nie nosi cech solidarności, to jednak nie można tych dwóch sfer rozpatrywać zupełnie niezależnie, kompletnie odseparowując je od siebie. "Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 864/07). Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 672/97 stwierdził, że "w sytuacji, gdy sam podatnik składa do organu podatkowego odpowiednie rozliczenie całości ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz dokonuje ich wpłaty, organ nie może żądać zapłaty tych samych zobowiązań podatkowych od płatnika, albowiem z chwilą zapłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania". Na to stanowisko powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 557/04, stwierdzając ponadto, "iż żądanie od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku w sytuacji, gdy sam podatnik już go uiścił, stanowiłoby naruszenie art. 30 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte w sprawie ustalenia odpowiedzialności płatnika powinno być - w razie ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło - umorzone z mocy art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Do przepisów nakładających na określone podmioty obowiązki płatnika należy art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Na jego mocy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - błędnie obliczał wysokość zaliczek na ten podatek. Były one potrącane w wysokości niższej od należnej. Po zakończeniu roku podatkowego, pracownicy Spółki, dokonując rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych, obliczyli prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i wpłacili kwoty podatku niepobranego przez płatnika na konto właściwego urzędu skarbowego. Jak wskazano w treści wniosku, informacje PIT-11 otrzymane przez pracowników zawierały prawidłową kwotę osiągniętych przez nich dochodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zapłata podatku przez pracowników (podatników), prowadząca do wygaśnięcia ich zobowiązań podatkowych, skutkuje również wygaśnięciem zobowiązania płatnika z tytułu obliczania, pobierania i wpłaty zaliczek na podatek w roku, którego dotyczy deklaracja.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada natomiast za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi ww. okoliczność, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, przy czym organ podatkowy może wydać tę decyzję również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 30 § 5 omawianej ustawy, przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika - w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Jak wynika z powołanych uregulowań, odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, podatkiem obciążony jest bowiem podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku - w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek - organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika doszło bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie części zaliczek za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był on obowiązany dokonać ich wpłaty do właściwego urzędu skarbowego do dnia wpłaty podatku przez podatnika.

Niewpłacone przez płatnika w terminie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy stanowią bowiem zaległość podatkową (art. 51 § 3 w zw. z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są natomiast odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 omawianej ustawy). W analizowanym przypadku, stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza płatnik, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki te są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, w analizowanym przypadku, zapłata podatku dochodowego przez pracowników Wnioskodawcy (podatników) skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy (płatnika) do obliczenia, poboru i wpłaty we właściwym terminie organowi podatkowemu zaliczek na ten podatek. Odpowiedzialność płatnika za niepobrane kwoty zaliczek na podatek dochodowy powstaje zatem z upływem terminu do wpłaty tych zaliczek do urzędu skarbowego i ustaje z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatnika, który jest jednocześnie dniem wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako płatnika. Wnioskodawca jest jednak zobowiązany do uiszczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie części zaliczek, zgodnie z art. 53 § 1 oraz § 3-4 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.