ITPB3/423-492/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 25 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu w związku z uzyskanym poręczeniem w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu w związku z uzyskanym poręczeniem w ramach umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"E." Sp. z o.o. jest członkiem międzynarodowej grupy E., w skład której wchodzą także inne podmioty z siedzibą w Polsce, jak i zagranicą. Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, który ma zostać wdrożony w ramach grupy kapitałowej E. Planuje się, iż w Polsce system ten będzie organizowany za pośrednictwem banku.

System obejmował będzie zarówno rozliczenia złotówkowe uczestników jak i rozliczenia w innych walutach. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia dwóch rodzajów umów: w przypadku rozliczeń złotówkowych - umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, a w przypadku rozliczeń w walutach obcych: umowy o zerowanie sald (agreement on zero balancing). Niniejsze zapytanie dotyczy systemu rozliczeń krajowych, realizowanego w złotych polskich.

Umowy tego rodzaju są umowami nienazwanymi w polskim porządku prawnym, przy czym w praktyce obrotu określa się je powszechnie jako cash pooling. Zasadniczym celem tego rodzaju systemów jest osiągnięcie efektu synergii w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy spółek (uczestników systemu cash pooling), a w konsekwencji polepszenie ich płynności finansowej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadnicze założenia planowanego do wdrożenia systemu rozliczeń są następujące:

Każdy z uczestników systemu (członków grupy E.) założy rachunek (rachunek główny) w banku zarządzającym systemem. Na rachunkach głównych poszczególni uczestnicy mogą deponować środki pieniężne, mają też możliwość zaciągania kredytu.

Istotą systemu jest zerowanie sald rachunków uczestników systemu. Zerowanie sald oznacza koncentrowanie środków pieniężnych w ramach grupy firm, którego celem jest centralne zarządzanie płynnością finansową.

Zasadniczą rolę w systemie odgrywać będzie spółka z grupy E., która zarządzać będzie rachunkiem (rachunek koordynującego), poprzez który dokonywane będą rozliczenia rachunków uczestników. Spółka ta zobowiązuje się (i) do pokrywania dziennych sald ujemnych pozostających pod koniec bankowego dnia roboczego na rachunkach uczestniczących oraz (ii) do spłaty odsetek, kosztów i innych wydatków, naliczonych w odniesieniu do tego samego dnia roboczego.

Regulowanie płynności w ramach umowy odbywać się będzie na drodze codziennego, krótkoterminowego pokrywania salda ujemnego na rachunkach uczestniczących w systemie lub pobierania salda dodatniego z tych rachunków przez rachunek koordynującego.

Można zatem stwierdzić, iż praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, polegać będzie na tym, iż rachunki uczestników, w tym rachunek przypisany Spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku koordynującego.

System obsługiwany będzie przez bank, który na koniec każdego dnia roboczego rozliczał będzie rachunki uczestników, poprzez ich zerowanie.

Bank udzieli uczestnikom systemu kredytów w ich rachunkach do wysokości ustalonych w umowie limitów, przy czym łączna suma kredytów każdorazowo nie przekroczy aktualnego limitu dla grupy rachunków. Ma to ułatwić codzienne zarządzanie środkami przez uczestników oraz umożliwić efektywne finansowanie ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego.

Kredyt może być wykorzystywany tylko w drodze wykonania przez bank zleceń płatniczych uczestnika systemu, powodujących powstanie salda ujemnego na jego rachunku głównym, w szczególności kredyt może zostać wykorzystany w celu spłaty zobowiązania wobec banku dowolnego uczestnika systemu (członka grupy E.).

Każdy wpływ środków pieniężnych na rachunek powoduje spłatę przez odpowiedniego uczestnika systemu całości lub części kredytu i odpowiednio możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego kredytu. Spłata kredytu może zostać dokonana także przez uczestnika systemu nie będącego uczestnikiem systemu zaciągającym kredyt, co oznacza, iż nadwyżka środków zgromadzona na rachunku jednego z uczestników, może zostać wykorzystana do pokrycia zadłużenia na rachunku innego uczestnika.

Zgodnie z założeniem, uczestnik systemu, który zaciągnął kredyt, spłaca go w całości tego samego dnia (do końca dnia). Bank zalicza środki wpływające na rachunek tego uczestnika w pierwszej kolejności na spłatę kredytu.

Wszyscy uczestnicy systemu są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania wynikające z niniejszej umowy, a w szczególności za kredyt powstały na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach głównych.

Jako zabezpieczenie pełnej spłaty kredytu, udzielonego dowolnemu uczestnikowi, każdy uczestnik systemu nieodwołalnie poręcza (w rozumieniu art. 876-887 k.c.) na rzecz banku spłatę kwot kredytu do wysokości kwoty poręczenia (ustalonej w umowie), w przypadku gdyby uczestnik systemu zaciągający kredyt nie dokonał spłaty.

Każdy uczestnik systemu nieodwołalnie upoważnia także bank do obciążania jego rachunku kwotami, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z uczestników systemu. Jeżeli spółka zaciągająca kredyt nie spłaci go samodzielnie do końca dnia, wówczas bank wykorzysta poręczenia pozostałych uczestników systemu oraz solidarną odpowiedzialność i spłaci wykorzystany kredyt z środków pochodzących od innej spółki która posiada dostępne środki w systemie.

Z chwilą obciążenia któregokolwiek z rachunków, każdy z uczestników systemu, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty kredytu zaciągniętego na pozostałych rachunkach, nabywa wierzytelność banku wobec uczestników zaciągających kredyt, których kredyty zostały spłacone z jego środków pieniężnych.

Z chwilą nabycia wierzytelności, uczestnik systemu, którego środki zostały wykorzystywane do spłaty kredytu nabywa wobec uczestnika systemu zaciągającego kredyt, roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu, kwota roszczenia jest równa kwocie nabytej wierzytelności. Kwota roszczenia zostanie obciążona odsetkami w wysokości określonej w umowie systemu.

Uczestnik systemu zaciągający kredyt zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte roszczeniem na żądanie uczestnika systemu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty jego kredytu. Trzeba też wskazać, iż wzajemne roszczenia przysługujące uczestnikom systemu na mocy umowy mogą zostać potrącone przez uczestników systemu lub działający na ich zlecenie bank w najbliższym terminie, w jakim takie potrącenie będzie możliwe.

W ramach zawartej z bankiem umowy, każdy uczestnik systemu upoważnia bank do uznawania lub obciążania, jego rachunku wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek roszczenia. Zleca także bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych roszczeń uczestników systemu. Jeżeli na początek następnego dnia roboczego następującego po dniu nabycia roszczenia na rachunku uczestnika, który zaciągnął kredyt pojawią się środki pieniężne. Bank upoważniony jest do obciążenia rachunku uczestnika, którego kredyt został spłacony poprzedniego dnia roboczego. Kwoty obciążenia powinny być równe nabytym poprzedniego dnia roboczego roszczeniom. Kwotami tymi zostaną automatycznie uznane rachunki uczestników systemu, których środki były wykorzystane do spłaty kwot kredytu.

W opisanym wyżej systemie istotną rolę pełnił będzie koordynujący, którym będzie spółka z grupy E. Do jego zadań należeć będzie m.in. reprezentacja uczestników systemu wobec banku, w tym również podpisywanie stosowych aneksów, uzgadnianie z bankiem wysokości oprocentowania, które bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich rachunkach głównych, ustalanie z bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z umową. Nie planuje się, aby koordynujący pobierał za swe usługi wynagrodzenie.

Za uczestnictwo w systemie bank pobierał będzie od każdego z uczestników opłatę miesięczną. Opłata pobierana jest ostatniego dnia roboczego danego miesiąca w ciężar każdego z rachunków.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostania rozpatrzona w odrębnych pismach.

W ocenie Spółki, fakt udzielania wzajemnie poręczeń nie generuje po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 wskazanej ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym ale również wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. II FSK 313/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 928/04).

Podkreślenia wymaga jednak, iż w konsekwencji podpisania przez uczestników systemu cash pooling poręczeń Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, spółki poręczające natomiast nie ponoszą żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania do momentu ewentualnej realizacji poręczenia (spółki poręczające nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, konsekwentnie więc nie dochodzi do uszczuplenia majątku spółek poręczających). W związku z powyższym, zdaniem Spółki sama czynność podpisania umowy poręczenia przez uczestników systemu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia (w dniu podpisania umowy). Takie rozumienie przepisów potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2008 r. (ITPB3/4240-16/08/PS).

Jak się przyjmuje, warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Wykładania ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym - dla przykładu przywołać tutaj można tezę z wyroku NSA z dnia 10 października 2001 r., w którym wskazano, iż do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00, podobnie wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. III SA 558/03).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do realizacji świadczenia dojść może (ewentualnie) w przyszłości, w sytuacji gdy zajdzie potrzeba uruchomienia przez bank poręczeń. Natomiast do czasu faktycznego obciążenia rachunków spółek poręczających, nie mamy do czynienia z realizacją świadczenia, nie może być zatem mowy o powstaniu świadczenia nieodpłatnego.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, iż poręczenie stanowi w istocie warunek konieczny do implementacji całego systemu cash pooling, w tym znaczeniu nie jest to swoiste, odrębne rozwiązanie przyjęte w celu zabezpieczenia kredytu, a jedynie część bardziej złożonej relacji - umowy nienazwanej. W tym kontekście próba wyodrębnienia z całościowego, złożonego systemu rozliczeń, pojedynczego elementu składowego, jakim jest poręczenie hipotetycznych zobowiązań nie byłaby zasadna, poręczenie nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a jedynie element większego systemu relacji pomiędzy grupą spółek i bankiem.

Trzeba też zawrócić uwagę, iż poręczenie stanowi w istocie formę zabezpieczenia interesów banku, a nie uczestniczących w systemie spółek, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia w rzeczywistości korzyści płynące z poręczenia uzyska właśnie bank a nie Spółka, za którą dokonano poręczenia. Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 665/08), w którym sąd uznał, że "poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Należy więc skonkludować, że skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. (...). Przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz spółki. W konsekwencji, w momencie realizacji poręczenia przez spółki poręczające, nieodpłatne świadczenie z tego tytułu otrzyma bank nie zaś spółka."

Na zakończenie wskazać trzeba, iż przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gl 248/08; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Gl 35/08, wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 57/08, wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Łd 2033/06. W taki sam sposób kwestię tę zinterpretował także minister finansów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1378/08-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż każdy uczestnik opisywanego systemu, w tym Spółka dokonuje poręczenia na rzecz banku spłaty kwot kredytu w sytuacji gdyby inny uczestnik sytemu zaciągający kredyt spłaty takiej nie dokonał.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash pooling (wzajemne poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności wskazać należy, iż celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash pooling uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash pooling i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez innego uczestnika systemu na rzecz banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Spółki uznać należy za prawidłowe, gdyż poręczenie takie jest udzielane - w identycznym zakresie - przez wszystkich uczestników, co jest warunkiem uczestnictwa w umowie cash pooling.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konsekwencji nie wiążą tut. organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż cytowane we wniosku wyroki:

* WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gl 248/08,

* WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. I sygn. SA/Łd 2033/06,

* WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 57/08,

zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach odpowiednio

II FSK 1776/08, II FSK 1361/07, oraz II FSK 1156/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.