ITPB3/423-485b/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wspólnik Spółki posiadający ponad 25% udziałów Spółki udzielił Spółce pożyczki na podstawie stosownej umowy, a sama kwota udzielonej pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę w formie pożyczki są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy, odsetki są naliczane w okresach dziennych (okres odsetkowy) i płatne w okresach kwartalnych. Strony ustaliły, że spłata kwoty głównej pożyczki zostanie zrealizowana w całości bądź w częściach. Sposób spłaty kwoty głównej pożyczki przez Spółkę będzie komunikowany przez jedną ze stron umowy (pożyczkodawca lub Spółka) drugiej stronie umowy przynajmniej z jednomiesięcznym wyprzedzeniem.

Ze względu na uwarunkowania biznesowe w zakresie przepływów finansowych, Spółka jest zainteresowana taką zmianą warunków umowy pożyczki, aby dopuszczała możliwość dokonania w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki, a następnie - spłaty odsetek od pożyczki.

Ponadto, Spółka rozważa również podpisanie w przyszłości kolejnych umów pożyczek, na mocy, których Spółka będzie mogła zaciągać pożyczki od udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo od innych podmiotów z Grupy w tym spółek tzw. siostrzanych, zdefiniowanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakłada przy tym, iż schemat spłaty planowanych pożyczek będzie analogiczny jak przedstawiony powyżej, tj. że w pierwszej kolejności nastąpi spłata całości bądź części kapitału głównego pożyczki, a następnie będą spłacane odsetki.

Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu wyeliminowania wątpliwości, co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pożyczką/pożyczkami udzieloną/udzielonymi Spółce przez udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz inne podmioty z Grupy, w tym "spółek siostrzanych", Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki i tym samym wystąpienia zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, na dzień zapłaty odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wobec możliwości zaciągnięcia w przyszłości pożyczek od udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub innych podmiotów z Grupy w tym spółek siostrzanych, w przypadku całkowitej bądź częściowej spłaty kapitału takich pożyczek przed spłatą odsetek od tych pożyczek i tym samym wystąpienia zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, na dzień zapłaty odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W opinii Spółki, w przypadku udzielenia w przyszłości Spółce pożyczki przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub inne podmioty z Grupy i całkowitej lub częściowej spłaty kapitału takich pożyczek przed spłatą odsetek od tych pożyczek, zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki wygaśnie w części spłaconej, a zatem ta część kwoty głównej udzielonej w przyszłości pożyczki w momencie jej spłaty przestanie spełniać definicję zadłużenia. Tym samym, w przypadku, gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy, a spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania w przypadku, gdy:

Spółka wskazuje, że w jej ocenie prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdza w szczególności literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisów Spółka wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy:

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku a contrario, że w sytuacji, gdy zadłużenie na dzień zapłaty odsetek będzie niższe niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas dyspozycja tych przepisów nie znajdzie zastosowania, a tym samym całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż ograniczenia przewidziane w cytowanych powyżej przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie obejmują takich odsetek.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji wartości zadłużenia, interpretacja powyższego pojęcia powinna zostać dokonana przy zastosowaniu wykładni językowej. Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji spłaty pożyczki w kwocie całości bądź części kwoty głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconego kapitału pożyczki wygaśnie w części dokonanej spłaty, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie w tym zakresie przestanie istnieć. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że spłacona kwota kwoty głównej pożyczki, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie w przypadku, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas zdaniem Spółki w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)"strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego."

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki nie zawierają regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty kapitału pożyczek łącznie ze spłatą odsetek od tych pożyczek. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie zawiera zakazu całkowitej bądź częściowej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek. Wobec powyższego strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym decydowania, która część zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności.

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności brak przeciwwskazań w regulacjach Kodeksu cywilnego, strony transakcji mogą na podstawie zapisów umowy pożyczki dokonać ustaleń kształtujących lub dokonać modyfikacji zapisów umowy pożyczki i ukształtować łączący je stosunek prawny (przez zmianę umowy lub podjęcie uzgodnień na podstawie jej zapisów) w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka dokona spłaty całości bądź części kwoty głównej pożyczki, a dopiero po spłacie tej kwoty lub części w terminie późniejszym nastąpi spłata odsetek. Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach np.:

* w interpretacji IPTPB3/423-415/12-8/1R wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 22 lutego 2013 r., w której organ stwierdził, iż: "Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów";

* w interpretacji IPPB3/423-471/12-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 września 2012 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że: "Na dzień zapłaty odsetek od pożyczek, Spółka IS będzie posiadała zadłużenia wobec swoich udziałowców w kwotach określonych w otrzymanych od udziałowców notach odsetkowych, których wysokość nie będzie przekraczała łącznie trzykrotności wysokości kapitału zakładowego, nie będzie zaś posiadała zadłużenia z tytułu kwot głównych pożyczek. W związku z powyższym zapłacone odsetki od udzielonych Spółce pożyczek przez udziałowców spełnią kryteria zakwalifikowania w całości jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.";

* w interpretacji IPPB3/423-641/11-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 listopada 2011 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Jeżeli (...) na dzień zapłaty odsetek od pożyczek opisanych w stanie faktycznym, udzielonych przez udziałowców posiadających ponad 25% udziałów Spółki, zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec tych udziałowców oraz ewentualnych innych podmiotów posiadających indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale któregokolwiek z tych udziałowców, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.";

* w interpretacji ILPB3/423-283/11-2/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 września 2011 r., w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, "W sytuacji spłaty (w drodze kompensaty lub w innej formie) kwoty głównej udzielonych Spółce Pożyczek przed dokonaniem spłaty odsetek od tych Pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaconych rat kapitałowych wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że kwota należności głównej Pożyczek spłacona w drodze kompensaty lub w innej formie, jako niespełniająca definicji zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, łączne zadłużenie Spółki wobec Jej wszystkich udziałowców bezpośrednich i pośrednich na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności Jej kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, iż do spłaty odsetek od Pożyczek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.";

* w interpretacji IPPB3/423-180/11-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2011 r., w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazał iż "literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku, gdy w umowie pożyczki przyjęto, iż w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty należności głównej nastąpi spłata odsetek, przy obliczeniu wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już wcześniej spłacony.";

* w interpretacji IPPB3/423-385/09-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r., w której stwierdzono, że "Jeżeli na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."; oraz

* w interpretacji ILPB3/423-693/08-2/HS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r., z której wynika, że, " (...) jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów."

Konkludując, zdaniem Spółki, spłata całości bądź części kwoty głównej udzielonej pożyczki oraz ewentualnych przyszłych pożyczek, przed spłatą odsetek spowoduje, że kwota główna pożyczki w części spłaconej nie będzie brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia na dzień późniejszej spłaty odsetek, i tym samym w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki, określona na dzień zapłaty odsetek, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców" jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. "znaczących udziałowców" tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. Ponadto w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

* przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów,

- jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tekst jedn.: pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec "znaczących udziałowców".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa podpisanie w przyszłości kolejnych umów pożyczek, na mocy, których Spółka będzie mogła zaciągać pożyczki od udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo od innych podmiotów z Grupy w tym spółek tzw. siostrzanych, zdefiniowanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakłada przy tym, że w pierwszej kolejności nastąpi spłata całości bądź części kapitału głównego pożyczki, a następnie będą spłacane odsetki.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania, zgodzić należy się z twierdzeniem Spółki, że:

* dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy;

* w sytuacji spłaty pożyczki w kwocie całości bądź części kwoty głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconego kapitału pożyczki wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć,

* spłacona kwota należności głównej pożyczki jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

* w przypadku, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy wartość zadłużenia Spółki określona na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, a spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek - uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.