ITPB3/423-485/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w sieci sklepów. Działalność prowadzona jest w obiektach budowlanych (sklepach) stanowiących zarówno własność Wnioskodawcy jak i w budynkach wynajętych. Za zgodą właścicieli tych budynków, Wnioskodawca poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na przystosowanie budynków do przyjętych standardów handlowych a wartość nakładów została ujęta w ewidencji jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Większość powierzchni handlowej w sklepach wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy a część pomieszczeń Spółka wynajmuje różnym przedsiębiorcom w celu handlu uzupełniającego m.in.: prowadzenie kwiaciarni, aptek itp.

W strukturze i regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy wyodrębniono zadania i komórki organizacyjne związane z działalnością gospodarczą w zakresie handlu, odrębnie zadania i komórki organizacyjne związane z administracją, gospodarką i zarządzaniem nieruchomościami zarówno własnymi jak i obcymi a nadzór nad realizacją wyodrębnionych zadań i składnikami majątku związanymi z tymi zadaniami powierzono poszczególnym członkom Zarządu. Materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania) związane z działalnością handlową i działalnością, w zakresie administrowania i zarządzania nieruchomościami zostały w ewidencji księgowej odpowiednio wyodrębnione. Na płaszczyźnie finansowej, na podstawie prowadzonych w Spółce ksiąg rachunkowych (w oparciu o przyjętą politykę rachunkowości) możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych organizacyjnie dwóch części przedsiębiorstwa (działalności). W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych wspólnicy Wnioskodawcy, którymi są osoby prawne i fizyczne, zamierzają dokonać podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Planowany podział przez wydzielenie zmierza do:

* kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi przez spółkę dzieloną;

* prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie administracji i zarządzania nieruchomościami oraz działalności inwestycyjnej w spółce nowo zawiązanej.

W tym celu w planie podziału zostaną przekazane następujące materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania) związane z wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej i ewidencji księgowej Wnioskodawcy działalnością w zakresie gospodarki nieruchomościami:

* grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki i budowle,

* inwestycje w obcych środkach trwałych (budynkach),

* środki trwałe w budowie,

* należności z tytułu wynajmu nieruchomości,

* zobowiązania związane funkcjonalnie z przekazanymi składnikami majątku (dostawy mediów, przedpłaty, zobowiązania wykonawców robót budowlanych itp.),

* wszelkie prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, pozwoleń na budowę, umów na dostawę mediów itp. a ponadto do spółki nowo zawiązanej przekazani zostaną, pracownicy związani z działalnością inwestycyjną i gospodarką nieruchomościami.

Spółka nowo zawiązana zobowiązana będzie do przekazania w użytkowanie spółce dzielonej części powierzchni handlowej w budynkach oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów na podstawie długoterminowych umów najmu. W spółce dzielonej pozostaną natomiast materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania) związane z prowadzoną działalnością handlową a w szczególności:

* zapasy towarów handlowych, materiałów i opakowań,

* ruchome środki trwałe, w tym głównie stanowiące urządzenia i uposażenie sklepów,

* należności i środki pieniężne,

* zobowiązania i kredyty bankowe związane z finansowaniem zapasów,

* wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na oprogramowanie komputerów,

* wszelkie koncesje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością handlową,

* pracownicy zatrudnieni w działalności handlowej.

W planie podziału i uchwałach o podziale określone zostanie prawo do użytkowania nieruchomości spółki nowo zawiązanej przez Spółkę dzieloną poprzez prawo i obowiązek zawarcia długoterminowych umów najmu. Wspólnikami spółki nowo zawiązanej zostaną wyłącznie wspólnicy spółki dzielonej. Podział Spółki dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a celem podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych do spółki nowo zawiązanej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca podnosi, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest - jeżeli majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalone na dzień podziału lub wydzielenia. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie nie określa się przychodu do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi przy równoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zdarzenia przyszłego opisanego w poz. 54 wniosku zarówno majątek przejęty przez spółkę nowo zawiązaną jak i majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa gdyż spełniają warunki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w wyniku zamierzonego podziału przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na dzień wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podstawowym dokumentem przygotowywanym w fazie wstępnej procedury podziałowej przed dokonaniem podziału spółki jest opracowanie planu podziału. Ustawodawca wymaga aby w planie podziału zawrzeć m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających spółce wydzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera natomiast szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podnieść również należy, iż atrybut zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być spełniony zarówno przez część wydzielaną jak i pozostającą w spółce, w dniu wydzielenia. Przez dzień wydzielenia należy natomiast rozumieć dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z treścią art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż o ile na dzień wydzielania w rozumieniu przedstawionym powyżej w majątku wydzielanym znajdą się umowy najmu do których zawarcia Spółka zobowiązała się w planie podziału przez wydzielenie wówczas majątek ten należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji w wyniku przeprowadzanej operacji podziału przez wydzielenie po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany będą spełniać warunki pozwalające na uznanie ich jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.