ITPB3/423-481/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy. Umowa ma zawierać czynsz inicjalny w wysokości 5% oraz czynsz "0" wraz z opłatą manipulacyjną w wysokości 40% wartości oferowanej, płatne w dniu podpisania umowy. W umowie zawarto zapis: "czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu nr "0", który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można ww. opłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Czynsz inicjalny jest opłatą samoistną, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych. Czynsz "0" stanowi opłatę za pierwszy miesiąc użytkowania sprzętu. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji całej umowy, a w szczególności do wydania przedmiotu leasingu.

W ocenie Spółki, czynsz inicjalny oraz czynsz "0" (ten w szczególności) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu ciężarowego. Umowa ma zawierać czynsz inicjalny w wysokości 5%, który jest opłatą samoistną nieprzypisaną do poszczególnych rat leasingowych pokrywającą koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy oraz czynsz "0" wraz z opłatą manipulacyjną w wysokości 40% wartości oferowanej płatne w dniu podpisania umowy, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc użytkowania samochodu. Jednostka wskazuje również, iż poniesienie obu opłat jest warunkiem koniecznym do realizacji całej umowy, a w szczególności do wydania przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, jeżeli umowa, którą Spółka ma zamiar zawrzeć spełni warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie będzie korzystać z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, zarówno czynsz inicjalny jak i czynsz "0" będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku zarówno czynsz inicjalny jak i czynsz "0" mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkować będzie zawarcie kontraktu i rozpoczęcie jego realizacji oraz wydanie przedmiotu leasingu. Jednocześnie czynsz "0" będzie znacznie wyższy od pozostałych opłat i pomimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca stanowi opłatę za pierwszy miesiąc użytkowania samochodu, nie jest płatny w podstawowym okresie umowy leasingu, co wynika z faktu, iż warunkuje podpisanie tej umowy, tj. warunkuje realizację całej umowy oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowe opłaty (nazwa używana przez strony umowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jest nieprawidłowe. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.