ITPB3/423-480a/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo "A." Sp. z o.o. (dalej: "A." lub "Spółka Dzielona"), prowadzi w chwili obecnej trzy rodzaje działalności:

* działalność inwestycyjną, polegającą na tym, że "A." tworzą portfolio spółek celowych posiadających m.in. nieruchomości handlowe (dalej: "Spółki Nieruchomościowe"), przy czym Spółki Nieruchomościowe wynajmują posiadane przez siebie nieruchomości na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową. Działalność w tym zakresie "A." prowadzą w ten sposób, że nabywają udziały w spółkach posiadających nieruchomości handlowe, lub powołują takie spółki wnosząc nieruchomości handlowe na pokrycie ich kapitału zakładowego. W ten sposób "A." kontrolują nieruchomości handlowe posiadane przez Spółki Nieruchomościowe. W chwili składania wniosku o interpretację portfolio Spółek Nieruchomościowych stanowi 16 spółek;

* podnajem nieruchomości obcych, polegający na tym, że "A." wynajmują powierzchnię handlową od podmiotów trzecich (dalej: "Nieruchomości Obce"), a następnie podnajmują tę powierzchnię innym podmiotom prowadzącym działalność handlową. W chwili składania wniosku o interpretację działalność "A." w tym zakresie obejmuje obsługę 21 umów najmu zawartych z właścicielami Nieruchomości Obcych oraz kilkudziesięciu umów z podnajemcami tych nieruchomości (podmiotami prowadzącymi galerie handlowe, świadczącymi usługi bankowe, pralnicze, fryzjerskie, kosmetyczne itp.);

* wynajem nieruchomości własnych, polegający na tym, że "A." wynajmują różnym podmiotom trzecim nieruchomości, których są bezpośrednim właścicielem (dalej: "Nieruchomości Własne"). W skład Nieruchomości Własnych wchodzi przede wszystkim budynek biurowy mieszczący się w I., w którym znajduje się siedziba "A.". Budynek ten jest podnajmowany na cele biurowe 20 podmiotom. Ponadto "A." wynajmują nieruchomości, których są właścicielem w następujących miejscowościach: K., S., J. oraz I. Oprócz wskazanych powyżej Nieruchomości Własnych "A." są ponadto właścicielem nieruchomości w Z., P., J., K, I., R., N., R., M., S., na których w chwili obecnej nie jest prowadzony najem.

W celu ułatwienia ekspansji zagranicznej spółek z grupy kapitałowej, do której należą "A." oraz usprawnienia zarządzania poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności, "A." planują restrukturyzację polegającą na koncentracji poszczególnych gałęzi działalności w wyodrębnionych spółkach prawa handlowego oraz w przyszłości przeniesieniu zarządzania działalnością inwestycyjną do podmiotu w jurysdykcji rozpoznawalnej przez zagranicznych inwestorów.

Restrukturyzacja będzie obejmować między innymi podział "A.". W wyniku podziału nastąpi: wydzielenie działalności inwestycyjnej do wchodzącej w skład grupy kapitałowej "A." spółki "I." Sp. z o.o. (dalej: "I.") oraz wydzielenie podnajmu Nieruchomości Obcych do wchodzącej w skład grupy kapitałowej "A." spółki "P." Sp. z o.o. (dalej: "P.", "Wnioskodawca").

W Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z wynajmem Nieruchomości Własnych.

W dniu 1 marca 2010 r. zarząd "A." podjął uchwały powołujące dwa Oddziały spółki: w T. i w B. (dalej: "Oddziały"). Do Oddziału w T. zostały przyporządkowane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością inwestycyjną, w tym w szczególności posiadane przez "A." udziały w Spółkach Nieruchomościowych. Do Oddziału w B. zostały przyporządkowane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z podnajmem Nieruchomości Obcych, w tym w szczególności umowy zawarte pomiędzy "A." a właścicielami Nieruchomości Obcych oraz umowy pomiędzy "A." a podnajemcami. W Spółce Dzielonej pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z wynajmem Nieruchomości Własnych. Zarząd Spółki Dzielonej podjął również decyzję, że każdy z Oddziałów będzie posiadać status odrębnego pracodawcy i może zatrudniać pracowników we własnym imieniu. Ponadto zarząd Spółki Dzielonej podjął działania wymagane do pełnego wyodrębnienia działalności Oddziałów w ramach struktury organizacyjnej "A.".

W ciągu ponad 4 miesięcy od dnia podjęcia przez zarząd powyższej uchwały Oddziały "A." zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i każdy z nich uzyskał odrębny numer statystyczny REGON. Jednocześnie, w celu pełnego funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia Oddziałów zostały odpowiednio zmodyfikowane regulaminy wewnętrzne, schemat organizacyjny "A." oraz umowy związane z jej administracją i bieżącą działalnością. Poniżej przedstawiona jest obecna struktura organizacyjna "A.".

Uchwałą zarządu "A." z dnia 7 kwietnia 2010 r. zarządzanie trzema rodzajami działalności spółki zostało rozdzielone, w ten sposób, że jeden z członków zarządu zarządza działalnością Oddziału w T., drugi członek zarządu zarządza działalnością centrali "A." w I. (dalej: "Centrala A."), natomiast dwaj prokurenci zarządzają działalnością Oddziału w B. Ponieważ każdy z członków zarządu "A." jest upoważniony do jej jednoosobowej reprezentacji, natomiast dwaj prokurenci uprawnieni są do reprezentacji łącznej, oznacza to, że zarówno każdy z członków zarządu, jak i prokurenci mogą podejmować suwerenne decyzje dotyczące zwykłej działalności powierzonych sobie gałęzi działalności "A.". Dodatkowa autoryzacja podejmowanych przez nich decyzji (np. uchwała zarządu lub zgromadzenia wspólników) wymagana jest w przypadkach przewidzianych przepisami prawa.

Ponieważ dla celów zarządczych wymagane jest posiadanie pełnych informacji ewidencyjnych na temat każdego z trzech rodzajów działalności Spółki Dzielonej, księgowość jest prowadzona w ten sposób, że przychody, koszty, aktywa i pasywa każdego z Oddziałów i Centrali "A." są wydzielone na odrębnych sub-kontach. W ten sposób, mimo, że żaden z Oddziałów nie dysponuje wyodrębnionym systemem księgowo - finansowym, na podstawie ewidencji prowadzonej przez "A." możliwe jest wyodrębnienie kosztów i przychodów przypisanych do działalności zarówno każdego z Oddziałów jak i Centrali Spółki Dzielonej. W celu bezspornego i prawidłowego przyporządkowania kosztów usług księgowych na rzecz każdego z Oddziałów i Centrali "A." zostały zawarte z biurem rachunkowym trzy umowy: oddzielnie dla Centrali "A." i każdego z Oddziałów.

Każdy z Oddziałów i Centrala "A." posiadają odrębne rachunki bankowe dedykowane do obsługi prowadzonej przez nich działalności.

Działalność Oddziału w T. jest prowadzona w biurze w T., natomiast działalność Oddziału w B. jest prowadzona w biurze w B. Centrala "A." mieści się w I. Każde z biur (zarówno Oddziałów jak i centrali) jest wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy, media (w tym linię telefoniczną), komputer i oprogramowanie. Każde z biur ma zapewnioną obsługę jego bieżącej działalności, w ten sposób, że jest delegowana osoba odpowiedzialna za organizację pracy biura, przyjmowanie, wysyłanie oraz rejestrację korespondencji, jak również łączenie rozmów i organizację posiedzeń zarządu dotyczących jednej z trzech rodzajów działalności Spółki Dzielonej. Koszty pracy tych osób ponoszą odpowiednio Oddziały i Centrala "A.".

Zarówno każdy z Oddziałów "A." jak i Centrala "A." posiadają odrębne ubezpieczenia majątkowe udokumentowane oddzielnymi polisami. Spółka Dzielona zawarła też umowy ubezpieczenia dotyczącego odpowiedzialności cywilnej za szkody osobowe i rzeczowe dla każdego z wyodrębnionych rodzajów działalności (Oddział w T., Oddział w B., Centrala "A."). Koszty ubezpieczenia ponoszą odpowiednio Oddziały i Centrala "A.". Oddział w T. - działalność inwestycyjna.

Głównym źródłem przychodów Oddziału w T. jest dywidenda z udziałów posiadanych w Spółkach Nieruchomościowych oraz środki pochodzące z transakcji sprzedaży udziałów w tych spółkach. Ponadto, w przypadku nabywania udziałów w kolejnych Spółkach Nieruchomościowych, ze środków Oddziału w T. są pokrywane zobowiązania "A." związane z zapłatą ceny za te udziały oraz ewentualne finansowanie Spółek Nieruchomościowych wymagane przez banki na pokrycie wkładu własnego przy zakupie nieruchomości. Ze środków Oddziału w T. pokrywane są również zobowiązania dotyczące jego bieżącej działalności (w tym koszty zarządzania, najmu biura, prowadzenia księgowości, obsługi sekretarskiej itp.).

Oddział w B. - podnajem Nieruchomości Obcych.

Głównym źródłem przychodów Oddziału w B. jest czynsz najmu otrzymywany od podnajemców, natomiast głównym zobowiązaniem jest czynsz płacony na rzecz właścicieli tych nieruchomości. Ponadto ze środków Oddziału w B. pokrywane są zobowiązania związane z bieżącą działalnością Oddziału (w tym koszty zarządzania, najmu biura, prowadzenia księgowości, obsługi sekretarskiej itp.). W Oddziale w B. została zatrudniona osoba odpowiedzialna za zarządzanie podnajmowanymi nieruchomościami obcymi (np. rozliczanie na podnajemców kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, naprawy tych nieruchomości, konserwacje, etc).

Centrala "A." - wynajem Nieruchomości Własnych.

Głównym źródłem przychodów Centrali "A." jest czynsz najmu z tytułu wynajmowanych Nieruchomości Własnych, natomiast główne jej koszty związane są z utrzymaniem tych nieruchomości; w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu umów z dostawcami mediów oraz usług administracyjnych (np. umowy o odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, wywozu nieczystości, dostawy energii oraz gazu). Spółka Dzielona zawarła też umowę z podmiotem zewnętrznym na obsługę operacyjną Nieruchomości Własnych (w zakresie sporządzania projektów umów związanych z eksploatacją nieruchomości własnych, nadzorowania realizacji tych umów, jakości usług świadczonych przez usługodawców, kontaktów z najemcami, kontroli technicznej nieruchomości, prowadzenia książek obiektów budowlanych itp.). Zobowiązania wynikające z tej umowy również obciążają Centralę "A.". Działalność prowadzona przez Centralę "A." obejmuje również posiadanie przez "A." udziałów w "P." Sp. z o.o. Przyczyną, dla której udziały w spółce "P." Sp. z o.o. nie znalazły się w zakresie działalności inwestycyjnej Spółki Dzielonej jest to, że "A." nie uzyskały wymaganej zgody zgromadzenia wspólników spółki "P." Sp. z o.o. na późniejsze wniesienie przez Spółkę Dzieloną udziałów posiadanych w "P." Sp. z o.o. do "I." (jak wskazano powyżej cała działalność inwestycyjna zostanie wydzielona do "I.").

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie drugie oraz pierwsze w części dotyczącej Wnioskodawcy, w zakresie odnoszącym się do "I." Sp. z o.o. sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza (1) organizacyjnie i (2) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (3) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym (4) zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić (5) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tj. związany z wynajmem Nieruchomości Własnych) oraz majątek wydzielany (tj. Oddział w T. oraz Oddział w B.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, o czym świadczą argumenty przedstawione poniżej.

Składniki majątkowe i niemajątkowe pozostające w "A." oraz przypisane do Oddziału w T. i Oddziału w B. są wyodrębnione organizacyjnie. Poprzez organizacyjne wyodrębnienie rozumie się takie wzajemne powiązanie składników majątku, które wskazuje na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzące, że dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych. Odrębność pod względem organizacyjnym oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej spółki jako wydział, dział, oddział, etc. (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W tym kontekście należy zauważyć, że w strukturze organizacyjnej "A." są wyodrębnione, w ramach centrali i Oddziałów, trzy grupy składników majątkowych: związane z działalnością inwestycyjną, podnajmem Nieruchomości Obcych oraz wynajmem Nieruchomości Własnych. Wyodrębnienie organizacyjne jest potwierdzone obowiązującym w "A." schematem organizacyjnym, gdzie każda z działalności spółki podlega oddzielnemu kierownictwu: Oddział w T. jednemu członkowi zarządu, Centrala Spółki - drugiemu członkowi zarządu, natomiast Oddział w B. - dwóm prokurentom. Oddziały są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadają własne numery statystyczne REGON oraz status odrębnych pracodawców.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej, (tj. związany z wynajmem Nieruchomości Własnych) oraz wydzielany do spółki Wnioskodawcy (Oddział w B.) oraz "I." (Oddział w T.) stanowi wyodrębnione jednostki również pod względem finansowym. W szczególności, dla każdej z trzech rodzajów działalności prowadzone są w "A." wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy sub-kont księgowych. Z tego względu, na podstawie istniejących danych finansowych jest możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zarówno działalności pozostającej w Spółce Dzielonej, jak i działalności Oddziałów, która zostanie wydzielona do innych podmiotów.

A zatem, możliwe jest przyporządkowanie przychodowi kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla każdego z powyższych rodzajów działalności "A.". Dla każdej z trzech prowadzonych działalności "A." zostały otwarte odrębne rachunki bankowe. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, jednostce można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nr 1471/DPRl/423-109/07/MK z dnia 25 września 2007 r. oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-100/08/MS z dnia 18 marca 2008 r. W świetle definicji zawartej w omawianej ustawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować służące do realizacji określonych zadań składniki majątkowe - materialne i niematerialne. Jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, majątek Oddziału w T., Oddziału w B. oraz majątek Centrali "A." obejmuje między innymi: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania. Zobowiązania, o których mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku "A." są to zobowiązania związane odpowiednio z działalnością inwestycyjną (Oddział w T.), podnajmem Nieruchomości Obcych (Oddział w B.) oraz wynajmowaniem Nieruchomości Własnych (Centrala "A."). W wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania dotyczące Oddziału w B. oraz Oddziału w T. zostaną przeniesione odpowiednio do spółki Wnioskodawcy oraz "I.". Przyporządkowaniu temu będą podlegały wszystkie zobowiązania, w tym m.in. z tytułu zobowiązań wobec banków (z tytułu udzielonych zabezpieczeń), zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań pracowniczych.

Nie ulega też wątpliwości, że zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci Oddziałów i Centrali "A." prowadzące działalność w swoich wyodrębnionych obszarach będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa, które będą samodzielnie realizować dedykowane im zadania gospodarcze. Posiadają zatem wewnętrzną samodzielność funkcjonalną. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy majątek wydzielany w postaci Oddziału w T. i Oddziału w B., a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej spełniają w analizowanym stanie faktycznym warunki określone w artykule 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że Spółka Dzielona wystąpiła w dniu 30 sierpnia 2010 r. z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o interpretację w przedmiocie potwierdzenia, że zarówno Oddział w T., jak i Oddział w B. jak również Centrala "A." stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Interpretacja potwierdzająca, że stanowisko Spółki Dzielonej jest w tym zakresie prawidłowe została wydana w dniu 20 października 2010 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-464a/10/DK).

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z artykułem 15 ust. 1k lub artykułem 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymanym w wyniku podziału "A." majątkiem w postaci Oddziału w B. Uznając, bowiem, że w przypadku podziału "A." zarówno wydzielany majątek (w postaci Oddziału w T. i Oddziału w B.) jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Centrala "A.") spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podział "A." należy uznać za neutralny na gruncie omawianej ustawy. Oznacza to w szczególności, że u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tym zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu otrzymania majątku wchodzącego w skład Oddziału w B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym Spółki z o.o. "P." uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.