ITPB3/423-480a/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy przelewane środki pieniężne w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda rachunku Spółki, transferowane w ramach systemu cash pooling, będą stanowiły przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia, czy przelewane środki pieniężne w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda rachunku Spółki, transferowane w ramach systemu cash pooling, będą stanowiły przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (systemu cash pooling). W ramach planowanej struktury, środki pieniężne będą faktycznie przesyłane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (tzw. zero - balancing cash pooling). Podmiotem zarządzającym i posiadaczem rachunku głównego będzie spółka z siedzibą w Belgii (spółka X). Rachunek główny będzie prowadzony w walucie polskiej przez bank z siedzibą w Niemczech lub przez inny bank z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska (bank zagraniczny). Spółka będzie jednym z uczestników systemu i posiadaczem rachunku operacyjnego, prowadzonego w walucie polskiej przez inną spółkę z siedzibą w Polsce (spółka Y). Spółka będzie również posiadaczem rachunku technicznego prowadzonego w walucie polskiej przez bank zagraniczny. Pozostałymi uczestnikami systemu będą wyłącznie inne polskie spółki z grupy, posiadające rachunki prowadzone w walucie polskiej przez spółkę Y i bank zagraniczny. Transfery środków pieniężnych będą na pierwszym etapie dokonywane pomiędzy rachunkiem operacyjnym Spółki w spółce Y i rachunkiem technicznym Spółki w banku zagranicznym. Na kolejnym etapie będą transfery środków w ramach systemu, dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym Spółki w banku zagranicznym a rachunkiem głównym spółki X w banku zagranicznym. W szczególności, w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku operacyjnym Spółki w spółce Y wykazywane będzie saldo dodatnie, spółka Y dokona transferu środków z tego rachunku na rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank zagraniczny. Następnie, środki zostaną przetransferowane z rachunku technicznego Spółki w banku zagranicznym na rachunek główny spółki X w tym samym banku. W sytuacji natomiast, kiedy na koniec dnia roboczego na rachunku Spółki w spółce Y wykazywane będzie saldo ujemne, bank zagraniczny dokona transferu środków z rachunku głównego spółki X na rachunek techniczny Spółki w banku zagranicznym. Następnie środki zostaną przetransferowane na rachunek operacyjny Spółki prowadzony przez spółkę Y tak, aby saldo ujemne wykazywane na tym rachunku zostało wyrównane do "0". W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazywane na rachunku Spółki w banku zagranicznym, a także w spółce Y będzie równe "0". Jednocześnie, w określonych odstępach czasu Spółka będzie obciążana przez spółkę X odsetkami za korzystanie z udostępnionych jej środków finansowych, lub też jej rachunek uznawany będzie odsetkami w związku z przekazaniem nadwyżek finansowych do spółki X, zależnie od sumy i charakteru transferów dokonywanych w danym okresie. Wysokość stopy procentowej odsetek nie będzie odbiegała od stosowanej przez bank. Transakcje będą rozliczane w walucie polskiej, tj. wpływy i wypływy z rachunku operacyjnego Spółki w spółce Y, jak również z rachunku technicznego Spółki w banku zagranicznym będą dokonywane w walucie polskiej. Podobne transfery środków będą dokonywane pomiędzy spółką X, a pozostałymi polskimi spółkami z grupy, uczestniczącymi w systemie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego, piątego, szóstego, siódmego i ósmego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Spółka stoi na stanowisku, iż przelewy kwot bazowych (wyrównujących saldo rachunku operacyjnego Spółki w spółce Y do "0" na koniec każdego dnia roboczego) dokonywane w ramach działania systemu cash pooling nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu własnego stanowiska Jednostka wskazuje na neutralny charakter przekazywanych kwot bazowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, przychodami podatkowymi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, do przychodów nie zalicza się natomiast zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zwraca uwagę, że przepływy środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami Spółki, a rachunkiem głównym spółki X w banku zagranicznym w ramach systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy będą miały charakter udostępniania środków Spółki innym podmiotom biorącym udział w systemie cash poolingu lub też korzystania przez Spółkę ze środków należących do innych podmiotów. W wyniku dokonywanych transferów nie będzie natomiast dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą więc miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu, ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki. W związku z tym, w świetle powołanych przepisów, zdaniem Spółki, transfery nadwyżek środków pieniężnych z rachunku operacyjnego Spółki w spółce Y (za pośrednictwem rachunku technicznego Spółki w banku zagranicznym) na rachunek główny spółki X w banku zagranicznym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, transfery środków pieniężnych z rachunku głównego spółki X, wyrównujące ujemne saldo rachunku operacyjnego Spółki w spółce Y do "0" (dokonywane za pośrednictwem rachunku technicznego Spółki w banku zagranicznym) nie będą w ocenie Spółki stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zaznacza, że podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zajął Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji z dnia 12 czerwca 2006 r. (sygn. 1473/546/WD/423/36/06/TC), jak również Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji wydanej w dniu 24 lutego 2006 r. (sygn. DP1/423-87/05/16258/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa cash-pooling pozostaje na gruncie prawa polskiego umową nie uregulowaną w sposób szczegółowy. Również regulacje prawa podatkowego nie odnoszą się wyraźnie do tej transakcji. Powyższy status prawny powoduje wiele trudności praktycznych. W związku z powyższym, w przypadku rozpatrywania kwestii podatkowych następstw omawianej umowy, konieczne jest dokonanie każdorazowo analizy treści umowy cash-pooling.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W konstrukcji zero - balancing cash pooling przewidziany jest fizyczny przepływ środków pieniężnych na rachunek główny grupy kapitałowej ze środków zgromadzonych na rachunkach jednostkowych spółek uczestniczących, a następnie rozdzielenie ich w zależności od zapotrzebowania rachunku danej spółki. Dzieje się to w ten sposób, iż nadwyżki środków są przekazywane z rachunków spółek z dodatnim saldem na koniec każdego dnia na rachunek główny, a następnie deficyty rachunków o ujemnych saldach pokrywane są z tych nadwyżek ulokowanych na rachunku głównym. Wszystko odbywa się w krótkim czasie, niemal automatycznie, by w następnym dniu zwrócić środki na poszczególne rachunki spółek.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż funkcję podmiotu zarządzającego w systemie cash poolingu pełnić będzie jedna ze spółek z grupy z siedzibę w Belgii (spółka X), posiadająca rachunek w banku zagranicznym. Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, iż podmioty uczestniczące w systemie posiadać będą dwa rachunki jednostkowe, tj. rachunki operacyjne prowadzone przez spółkę Y oraz rachunki techniczne również w banku zagranicznym. W ramach tej umowy w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku operacyjnym Spółki w spółce Y wykazywane będzie saldo dodatnie, spółka Y dokona transferu środków z tego rachunku na rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank zagraniczny. Następnie, środki zostaną przetransferowane z rachunku technicznego Spółki na rachunek główny spółki X (pool leadera) w tym samym banku. W sytuacji natomiast, kiedy na koniec dnia roboczego na rachunku Spółki w spółce Y wykazywane będzie saldo ujemne, bank zagraniczny dokona transferu środków z rachunku głównego spółki X na rachunek techniczny Spółki w tym banku, a następnie środki zostaną przetransferowane na rachunek operacyjny Spółki prowadzony przez spółkę Y tak, aby saldo ujemne wykazywane na tym rachunku zostało wyrównane do "0".

Umowa cash poolingu w ww. wariancie wyróżnia się przekazywaniem środków pieniężnych na w istocie wspólny rachunek, prowadzony formalnie na jednego z uczestników umowy, ale w celu wspólnego korzystania ze zgromadzonych tam środków. Istotą tej umowy jest wpłacanie własnych środków pieniężnych na rachunek agenta przy jednoczesnym pobieraniu środków z tego rachunku, przy braku z góry określonych wysokości limitów całkowitych wpłat i pobrań.

W przypadku przedmiotowej umowy cash poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie na rachunku technicznym w banku zagranicznym, podmiotem posiadającym debet na rachunku technicznym oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, iż w ramach umowy cash poolingu obok rachunków technicznych podmiotów uczestniczących w umowie oraz rachunku głównego w banku zagranicznym, podmioty uczestniczące posiadać będą również rachunki operacyjne prowadzone przez spółkę Y. Zatem z przedmiotowej konstrukcji wynika, iż to bank zagraniczny przenosić będzie środki finansowe dostępne na rachunkach jednych podmiotów, wykazujących salda dodatnie, na rzecz innych podmiotów wykazujących salda ujemne. Następnie środki finansowe wpływające na rachunki techniczne przelewne będą na rachunki operacyjne prowadzone przez inny podmiot, tj. spółkę Y. W ramach przedmiotowej umowy dochodzić będzie zatem do wielokrotnych wzajemnych przepływów pieniężnych pomiędzy bankiem zagranicznym, a pozostałymi stronami umowy w taki sposób, iż przepływy środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami Spółki a rachunkiem głównym spółki X w banku zagranicznym będą miały charakter udostępniania środków Jednostki innym podmiotom biorącym udział w cash poolingu lub też korzystania przez Spółkę ze środków należących do tych podmiotów. Jak słusznie zatem zauważa podatnik, w wyniku dokonywanych transferów nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Zatem przepływy pieniężne dokonywane na koniec każdego dnia roboczego rozumieć należy jako transfery wierzytelności kredytowych lub wierzytelności zwrotnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powołanej ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a wynika, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję umowy cash poolingu oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż fizyczne przepływy środków pieniężnych w ramach przedmiotowej umowy będą neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, kwota nadwyżek finansowych przekazywanych przez Spółkę do podmiotu zarządzającego nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, a zwrot tej kwoty nie będzie stanowić przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.