ITPB3/423-479/09/PS - Dotyczy możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Jednostki jest:

Do rozliczeń, o których mowa w pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości oraz uchwałami Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, Jednostka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych wymagalnych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Kasa jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów, będzie mogła tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność pożyczek i kredytów została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Jednostki, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw."

Jednostkami, o których mowa w pkt 25 lit. b), są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wnioskodawca uważa, iż jest uprawniony - na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - do prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów oraz przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych. Kasa spełnia więc kryterium uznania za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wymagalnych kredytów i pożyczek określone zostały w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim wierzytelność z tytułu wymagalnych kredytów lub pożyczek uznaje się za nieściągalną, jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, iż jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, po spełnieniu warunków uprawdopodobnienia nieściągalności zawartych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy będzie mogła tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów.

Nie zmienia tego również brzmienie art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca odnosi się w tym przepisie do rodzaju działalności, a nie podmiotu (banku). Zdaniem Kasy gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu beneficjentów wyłączenia opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tylko do banków, użyłby w nim terminu "banki" (jakim posługuje się w pozostałych przepisach tego punktu lit. b)-e), zamiast "jednostki organizacyjne, o których mowa w pkt 25 lit. b", czyli jednostki uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe czynnością bankową jest między innymi udzielanie kredytów. Art. 5 ust. 5 tejże ustawy stanowi natomiast, że jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego. Prawo bankowe określa więc mianem "czynności bankowych" między innymi zakres działalności określony dla spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych przez ustawę regulującą ich funkcjonowanie. Pomimo, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nie są bankami, nie zmienia to faktu, że wykonywana przez nie działalność jest zbieżna z działalnością banków i czynności wykonywane przez SKOK określone zostały przez Prawo bankowe mianem "czynności bankowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na porycie wierzytelności czy odpisów aktualizujących należności.

W kasach tworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy aktualizujące w spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w tych jednostkach przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie tut. organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, iż w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki.

Ponadto podkreślić należy, iż z treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy. Gdyby jak wskazuje Spółka przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. " (...) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (...)".

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.