ITPB3/423-478b/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym. Spółka podpisała akt notarialny powołujący spółkę komandytowo-akcyjną, w której stał się akcjonariuszem. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa. Spółka komandytowo-akcyjna będzie prowadziła działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami/wynajmu nieruchomości, udzielania pożyczek i zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Możliwe, że w przyszłości spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana. W takim przypadku Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątku uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie prowadzenia nią działalności. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Spółkę mogą m.in. znajdować się udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, wierzytelności pożyczkowe ("Wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną aktywów, w szczególności nieruchomości ("Wierzytelności ze sprzedaży").

W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Spółka otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym i drugim jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Otrzymana w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce wierzytelności (100 zł), czy otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka była udzielana przez spółkę komandytowo-akcyjną), ani przychodem dla pożyczkobiorcy.

Podsumowując powyższe, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Spółki Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak, jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. otrzymana w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Spółki bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymałaby ona środki pieniężne ze spłaconej już spółce komandytowo-akcyjnej Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma ona jedynie te wierzytelności, które zostaną uregulowane przez dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b - odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce komandytowo-akcyjnej, w tym Wierzytelności pożyczkowe czy Wierzytelności ze sprzedaży.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Wnioskodawca otrzyma spłaty Wierzytelności pożyczkowych i Wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tychże praw majątkowych Spółka stała się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpłyną środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

Jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki (kredyty)", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Reasumując, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelności będzie skutkował powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.