ITPB3/423-478a/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji świadczonych usług szkoleniowych jako należności licencyjnych w rozumieniu polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji świadczonych usług szkoleniowych jako należności licencyjnych w rozumieniu polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczyła na terytorium Litwy usługi szkolenia pracowników litewskich w zakresie wykonywania prac modernizacyjnych i naprawy głównej wagonów na rzecz kontrahenta litewskiego nie posiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie posiadającego zakładu w myśl umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Celem powyższej usługi było wyszkolenie specjalistów kontrahenta litewskiego, którzy w myśl założeń kontraktu mieli samodzielnie wykonywać prace modernizacyjne i naprawy główne wagonów pod nadzorem Spółki. Sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną w grudniu 2005 r., a przychód wynikający z powyższej faktury zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy został wykazany w deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Kontrahent litewski dokonując płatności w styczniu 2006 r. z powyższej faktury potrącił 10% podatek.

W lipcu br. została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji z kontrahentem litewskim, w wyniku której ustalono, że wykonane usługi szkolenia są należnościami licencyjnymi i Spółka miała prawo pomniejszyć podatek dochodowy za 2006 r. o kwotę podatku zapłaconego za granicą. Spółka do tej pory nie odliczyła w zeznaniu CIT-8 zapłaconego podatku przez kontrahenta litewskiego.

Jednocześnie Wnioskodawca w roku 2008 przeprowadził kolejne szkolenia dla powyższego kontrahenta. Pierwsze szkolenie obejmowało szkolenie maszynistów, inżynierów i personelu obsługi technicznej z obsługi wyprodukowanego i sprzedawanego przez Spółkę pojazdu. Zakres szkolenia obejmował zapoznanie z budową pojazdu, konstrukcją, zespołami składowymi, głównymi parametrami pojazdu, systemem jego obsługi i sterowaniem, zasady eksploatacji pojazdu, jak również praktyczne wykonywanie czynności obsługi technicznej.

Drugie szkolenie dotyczyło eksploatacji i obsługi głównych układów wagonów oraz eksploatacji i obsługi wyposażenia kuchni w wagonach restauracyjnych oraz wagonów z barem. Powyższe szkolenia zostały udokumentowane fakturami. Dokonując płatności za powyższe faktury kontrahent litewski nie dokonał potrącenia podatku w myśl umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu trzecim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowaniu lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za inne informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Spółka zgodnie z kontraktami, w oparciu o uprzednio zdobyte doświadczenie w dziedzinie przemysłowej, świadczyła usługi szkolenia w zakresie wykonywania prac modernizacyjnych i naprawy głównej wagonów oraz eksploatacji i użytkowania autobusów szynowych, których jest producentem.

Przekazane w ramach szkolenia informacje każdorazowo oparte były na dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu ludzi wykonujących te usługi. W przypadku, gdy nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę, nie może być mowy o know-how. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie mieszczą się w należnościach licencyjnych określonych w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym rodzaj i zakres świadczonych usług szkoleniowych na rzecz nierezydentów nie decyduje o kwalifikacji powyższych usług do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym kontrahent litewski niesłusznie dokonał potrącenia 10% podatku.

Zdaniem Spółki, potwierdzenie przekazania pobranego podatku dochodowego do litewskiego urzędu skarbowego, jakim jest np. wyciąg bankowy, będzie stanowiło wystarczającą podstawę odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podatku zapłaconego za granicą.

W przypadku, gdy przychód ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazywany jest w innym roku niż następuje potrącenie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy skorygować zeznanie CIT-8 zawsze za rok, w którym został wykazany przychód. Stąd, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka powinna skorygować deklarację CIT-8 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zapytanie pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując zagadnienie przedstawione przez Spółkę należy zaznaczyć, iż powstanie obowiązku podatkowego w Republice Litewskiej w przypadku polskiej spółki otrzymującej zapłatę z tytułu należności licencyjnych od podmiotu litewskiego podlega uregulowaniu w wewnętrznych przepisach podatkowych Republiki Litewskiej. Kwestia ustalenia tego obowiązku leży poza właściwością polskich organów podatkowych. Również obowiązki poboru podatku u źródła, tj. w Litwie, podlegają wewnętrznym uregulowaniom podatkowym tego państwa.

Postanowienia polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w niniejszej sprawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277) - dalej: Umowa - miałyby zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy w wyniku wewnętrznych uregulowań podatkowych - zarówno w Polsce, jak i w Litwie - zostałby nałożony obowiązek podatkowy z tytułu tego samego dochodu lub majątku.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 2 Umowy, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Wskazane uregulowania mają zastosowanie do należności licencyjnych spełniających definicję określoną w art. 12 ust. 3 Umowy, w myśl której wyrażenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zaznaczyć, że postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - ust. 4 art. 12 Umowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz rezydenta litewskiego. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie kwalifikacji należności licencyjnych jako wynagrodzenia wypłacanego za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej czynią aluzję do know-how. Przyjmuje się, iż w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7. W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w zakresie:

* wykonywania prac modernizacyjnych i naprawy głównej wagonów - wypełniały definicję należności licencyjnych zawartą w Umowie,

* eksploatacji i użytkowania autobusów szynowych - nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu Umowy.

W tym pierwszym przypadku, stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 lit. b Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Litwie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Litwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, jaka została osiągnięta w Litwie.

Natomiast w razie uzyskania przychodu nie stanowiącego należności licencyjnych w rozumieniu Umowy, kierując się postanowieniami art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku faktycznej zapłaty podatku u źródła Spółka ma możliwość zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zgodnie z którą podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający na terytorium RP siedzibę lub zarząd), osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż to na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Nie budzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości jest poświadczenie sporządzone przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła. Niemniej jednak, jeżeli Spółka dysponuje takimi danymi zawartymi w innych posiadanych dowodach potwierdzających datę faktycznej zapłaty podatku oraz kwotę, tytuł i podmiot zobowiązany do zapłaty tej daniny, obowiązek ten należałoby uznać za spełniony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.