ITPB3/423-478/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P." Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się produkcją oraz sprzedażą ubrań pod marką Y. oraz B. Sprzedaż odbywa się za pomocą własnej sieci sprzedaży, z wykorzystaniem wynajmowanych na ten cel lokali oraz za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów agencyjnych.

W strukturach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany dział wizualizacji. Do zadań działu wizualizacji należy m.in.:

* opracowywanie oraz zamawianie elementów wyposażenia i wizualizacji sklepów z logotypami Spółki (t.j. meble sklepowe, kasetony z logotypem, ekspozytory cenowe itp.);

* sprzedaż tych elementów do agentów prowadzących sklepy z produktami Spółki;

* nadzór nad prawidłową ekspozycją wizualizacji oraz wyposażenia w sklepach;

* pozostałe czynności związane z zaopatrzeniem sklepów w elementy wizualizacji;

* administrowanie znakami towarowymi należącymi do Spółki;

* nadzór nad prawidłowym korzystaniem ze znaków towarowych przez uprawnione podmioty trzecie;

* podejmowanie działań związanych z rozwojem marki Y., zwiększeniem rozpoznawalności marki oraz badaniem rynku w tym zakresie;

* rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony dla istniejących znaków towarowych;

* zapewnienie ciągłości ochrony praw do znaków towarowych, w tym podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewnią;

* podejmowanie wszelkich innych działań z obszaru znaków towarowych niezbędnych dla ich ochrony i efektywnego ich zarządzania.

W związku z restrukturyzacją Spółki, która ma na celu poprawienie jej efektywności, planowanym rozwojem oraz z uwagi na rosnące znaczenie gospodarcze znaków towarowych dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i kwestie prawne związane z ich ochroną, Spółka zamierza wnieść aportem powyższy dział do spółki celowej.

Zgodnie z planem wydzielenia w ramach aportu do spółki celowej zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są wykorzystywane do prowadzenia wyspecjalizowanej działalności w ramach funkcjonowania działu wizualizacji, w tym:

* aktywa trwałe - środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe, meble, komputer);

* aktywa obrotowe - zapasy magazynu elementów wyposażenia i wizualizacji sklepów (meble sklepowe, kasetony, ekspozytory cenowe, itp.);

* wartości niematerialne i prawne (m.in. prawa do znaków towarowych Y., B., licencje na programy komputerowe);

* należności (o ile wystąpią na moment transakcji);

* środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań;

* zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z działalnością działu wizualizacji (o ile wystąpią na moment transakcji).

Przeniesieniu do spółki celowej będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego działu.

Dla pracowników przedmiotowego działu analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Powyższe składniki materialne i niematerialne, które stanowić będą przedmiot aportu charakteryzują się wyodrębnieniem o charakterze:

* organizacyjnym (lista pracowników przypisanych do działu, zestawienie materialnych i niematerialnych składników działu wizualizacji (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy magazynowe), przypisanie części zajmowanej powierzchni, struktura organizacyjna działu);

* finansowym (ewidencja księgowa Spółki umożliwia ewidencję i przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do przedmiotowego działu; ewidencja składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działu);

* funkcjonalnym (dział wizualizacji prowadzi zorganizowaną działalność polegającą na administrowaniu i zarządzaniu elementami wizualizacji oraz znakami towarowymi).

Spółka celowa przejmie wszystkie zadania Spółki w zakresie działalności jaka jest obecnie prowadzona poprzez dział wizualizacji. Należy podkreślić, że spółka celowa z własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, prawami ochronnymi na znaki towarowe, odrębnym od Spółki zakresem działalności etc., będzie mogła stanowić odrębne od Spółki przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Spółka celowa nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań.

W zamian za aport Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie składników majątkowych Spółki charakteryzujących się stopniem zorganizowania jak przedstawiono w niniejszym wniosku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu stanowić będzie wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki.

W ocenie Spółki opisana część przedsiębiorstwa, stanowiąca dział wizualizacji ze wszystkimi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi m.in. znak towarowy Y. oraz B., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

* składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników majątkowych.

Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, iż część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-241/11-4/EK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. ITPB3/423-450/10/AM.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot aportu, wejdą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację jej funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (środki trwałe, zapasy), jak i niematerialne (m.in. prawa do znaków towarowych). W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania (o ile wystąpią na moment transakcji).

Ponadto przenoszone składniki będą tworzyły określony zespół a nie tylko sumę poszczególnych składników. Dzięki tym składnikom spółka celowa będzie mogła prowadzić działalność w zakresie jaka jest obecnie prowadzona poprzez dział wizualizacji i osiągać z tego tytułu przychody.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż składniki majątkowe będące przedmiotem aportu stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Organy podatkowe wskazują, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności spółki. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. IPPP5/423-381/11-3/DG.

Należy stwierdzić, iż opisana część przedsiębiorstwa jest już obecnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębny dział, posiada przypisane składniki majątkowe, pracownika i realizuje specyficzne funkcje.

W świetle powyższego należy uznać, iż część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu spełnia warunki do uznania za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. IPPB5/423-381/11-3/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. ITPB3/423-485/10/DK.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na określenie przychodów i kosztów działalności działu wizualizacji. Ewidencja księgowa Spółki umożliwia ewidencję i przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotowego działu. Natomiast ewidencja składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działu wizualizacji.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniona część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu spełnia warunki do uznania jej za wyodrębnioną ze struktur Spółki pod względem finansowym.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników majątkowych powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do oceny, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. IPPB5/423-540/10-4/MB.

Należy wskazać, iż wydzielona część przedsiębiorstwa będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji określonych zadań a spółka celowa będzie mogła w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w podobnym zakresie jak wykonywana jest obecnie w ramach Wnioskodawcy. Spółka celowa, do której zostanie wniesiony aport, będzie mogła kontynuować przedmiotową działalność tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Z wyżej przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż majątek będący przedmiotem aportu stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, łącznie z zobowiązaniami) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, bowiem jest możliwe jego wydzielenie w sposób organizacyjny, funkcjonalny i finansowy.

Reasumując, zdaniem Spółki wydzielona część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecnie dział wizualizacji, spełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy. W konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, należy uznać, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów. Udziały te bowiem zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z analizy treści wniosku wynika, że w przedstawionej sytuacji opisywany zespół składników majątkowych będący wyodrębnionym działem Spółki, będzie mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, ponadto wskazany zespół składników jest wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w Spółce. Konsekwencją powyższego jest to, że opisany dział, będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile w jego skład będą wchodziły również zobowiązania, które są obowiązkowym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do definicji art. 4a pkt 4 omawianej ustawy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.