ITPB3/423-476/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych zwolnienia z podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"P." S. A. na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie informacji o otrzymanej pomocy publicznej oraz informacji o nieotrzymaniu pomocy i uchwały Rady Miasta korzysta z pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z tym zwolnieniem:

* obciążenie kosztami z tytułu podatku od nieruchomości uległo zmniejszeniu o wartość przyznanej pomocy,

* zmniejszenie obciążenia kosztami z tytułu podatku od nieruchomości spowodowało zwiększenie podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, do otrzymanej pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym unormowaniem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku otrzymanej pomocy, począwszy od miesiąca stycznia bieżącego roku, Spółka wykazuje mniejsze obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza tylko tę część podatku od nieruchomości, która nie podlega zwolnieniu. Mniejsze obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W opinii Wnioskodawcy, aby kwota udzielonej pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, powinien wykazać "statystycznie" wartość przyznanego zwolnienia jako przychód zwolniony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania, na mocy art. 4 ust. 1 tej ustawy, stanowi powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków lub ich części, a w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 4 - 6) - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Na mocy art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie. Objęte nim osoby prawne, są obowiązane:

Ustawodawca przewidział przy tym zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienia o charakterze przedmiotowym i podmiotowym normują odpowiednio art. 7 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy. Ponadto, na mocy ust. 3 tego artykułu, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka została objęta zwolnieniem w podatku od nieruchomości, wprowadzonym mocą uchwały Rady Miasta. W związku z powyższym, ma wątpliwości odnośnie wpływu tego zwolnienia na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

O zwolnieniu podatkowym można mówić, gdy określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się co prawda w ogólnych ramach przedmiotowo - podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania.

Istnieje zatem obowiązek podatkowy, rozumiany - zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie powstaje jednak zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca jest podmiotem objętym obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. W wyniku wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego, nie powstało u niego jednak zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako powinność zapłaty w określonym terminie i miejscu konkretnej kwoty tego podatku od nieruchomości objętych zwolnieniem.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Na mocy powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się natomiast zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które:

* stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

* zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru i

* nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów budżetów gmin (tzw. dochody własne gmin), co wynika wprost z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539).

W omawianym przypadku, Spółka jest zwolniona z podatku od nieruchomości - nie ponosi zatem (w zakresie tego zwolnienia) wydatku na jego zapłatę. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec tego, dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęć "zwrot", "umorzenie", "zaniechanie" podatku. Na gruncie prawa podatkowego instytucje te reguluje Ordynacja podatkowa.

Na mocy art. 3 ust. 7 tej ustawy, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że zwrotowi może podlegać wyłącznie podatek, który został wcześniej zapłacony.

Pojęcie umorzenia i zaniechania łączy się natomiast z problematyką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek:

* zaniechania poboru (pkt 5 powołanego przepisu),

* umorzenia zaległości (pkt 8 tego przepisu).

Podmiotem uprawnionym do zaniechania poboru jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może on, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Na skutek wydania takiego rozporządzenia, organ podatkowy nie będzie domagał się zapłaty podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego.

Instytucję umorzenia reguluje szczegółowo art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pod pojęciem zaległości podatkowej należy przy tym rozumieć - zgodnie z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Umorzenie dotyczy zatem istniejącego zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie jest tożsame ze zwrotem, umorzeniem lub zaniechaniem tego podatku. Analizowany stan faktyczny nie mieści się zatem w zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej sytuacji, objęcie zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie powoduje ponadto jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla Spółki. Aktywa Jednostki nie ulegają powiększeniu. Nie zmniejszają się również jej pasywa - jak bowiem wskazano powyżej, w zakresie objętym zwolnieniem, nie powstaje obowiązek zapłaty konkretnej kwoty tego podatku. Oznacza to, że Wnioskodawca nie osiąga przychodu podatkowego.

Podsumowując, zwolnienie Spółki od podatku od nieruchomości nie powoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mieści się również w definicji kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego, nie powinno być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.