ITPB3/423-474d/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztów w związku z otrzymaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania i przekazaniem ich innym członkom konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztów w związku z otrzymaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania i przekazaniem ich innym członkom konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

E. Spółka Akcyjna (zwana dalej również: "Spółką", "E.") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

* E.E.,

* E.G.,

* E.K.,

* E.P.,

* E.S.,

* E.T.,

* E.O,

Podatkową Grupę Kapitałową (zwaną dalej również: "Wnioskodawcą", "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. PGK została utworzona z dniem 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową RGK spółką dominującą w ramach PGK jest E. S.A.

Stosownie do wymogów wskazanych w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, E. został wskazany w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na E., jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń wynikających z zawartej umowy konsorcjum przez jedną ze spółek wchodzących w skład PGK, a zatem interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z niniejszym wnioskiem występuje PGK reprezentowana przez E.

E. S.A. zawarła w dniu 30 stycznia 2013 r. umowę konsorcjum z trzema podmiotami należącymi do grupy kapitałowej E. Zgodnie z umową, konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu, lecz ma na celu wspólną realizację Projektu przez odrębne podmioty gospodarcze. Spółka pełni w konsorcjum rolę lidera konsorcjum (dalej: "Lider"), pozostałe podmioty są członkami konsorcjum (dalej: "Członkowie"). Lider oraz Członkowie są nazywani łącznie Stronami. Dodatkowo, Lider wyznacza koordynatora konsorcjum (dalej: "Koordynatora"), będącego odrębnym podmiotem gospodarczym, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem pracami konsorcjum, organizacją jego prac oraz wykonuje inne zadania zlecone przez Lidera. Celem konsorcjum jest realizacja Projektu demonstracyjnego (dalej: "Projekt"). W celu pozyskania środków na realizację Projektu, Strony konsorcjum zamierzają ubiegać się o dofinansowanie w formie bezzwrotnej dotacji w ramach Programu (dalej: "ISE") organizowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW"). Spółka przewiduje, że w ramach Projektu powstaną nowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz mogą być ponoszone wydatki na modernizację środków trwałych a także wydatki o charakterze kosztów potrącanych na bieżąco. Dotacja z NFOŚiGW będzie mogła zostać przyznana w odniesieniu do każdej z tych kategorii wydatków, tj. zarówno na pokrycie kosztów wytworzenia lub nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztów modernizacji środków trwałych oraz innych kosztów nieinwestycyjnych, rozpoznawanych na bieżąco.

Program ISE należy do krajowych programów pomocowych (bez współfinansowania ze środków europejskich), a środki przeznaczane na wypłatę dotacji przez NFOŚiGW pochodzą z tytułu opłat i kar zastępczych naliczanych przez Prezesa URE zgodnie ustawą - Prawo energetyczne. NFOŚiGW działa na zasadach określonych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2010 r. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie posiada statusu funduszu celowego, ale jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W przypadku przyznania dofinansowania dla konsorcjum, dotacja może zostać przekazana przez NFOŚiGW bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych Stron lub może zostać przekazana Członkom za pośrednictwem Lidera proporcjonalnie do ustalonego udziału. Udział w konsorcjum (dalej: "Udział w dofinansowaniu") został ustalony w określonej proporcji dla każdej ze Stron. Zgodnie z umową konsorcjum Udział w dofinansowaniu stanowi współczynnik określający wysokość obowiązku Strony w ponoszeniu kosztów uczestnictwa w konsorcjum i kosztów realizacji Projektu, a jednocześnie w przypadku otrzymania dotacji, Udział w dofinansowaniu będzie stanowił podstawę do rozdysponowania dotacji między Strony. Zatem, ustalony Udział w dofinansowaniu ma zastosowanie przy podziale kosztów konsorcjum, jak i przy podziale dotacji. Udział w dofinansowaniu dla poszczególnych Stron zostanie wstępnie określony we wniosku o dofinansowanie. W przypadku, gdy Udział w dofinansowaniu określony we wniosku o dofinansowanie będzie różnił się od Udziału w dofinansowaniu ustalonego w umowie o dofinansowanie, rozliczenie odpowiednich kosztów będzie skorygowane do wartości określonych w umowie o dofinansowanie. W przypadku, gdy po zakończeniu realizacji Projektu Udział w dofinansowaniu obliczony na podstawie faktycznych wypłat dotacji będzie różnił się od Udziału w dofinansowaniu określonego w umowie o dofinansowanie, rozliczenie odpowiednich kosztów nastąpi na podstawie Udziału o dofinansowanie obliczonego na podstawie faktycznych wypłat dotacji z NFOŚiGW po zakończeniu realizacji Projektu.

W związku z ubieganiem się o dotację, Strony ponoszą koszty tzw. etapu przygotowawczego w związku z pracami Koordynatora, związane z opracowaniem i przygotowaniem dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie z niezbędnymi załącznikami oraz reprezentacją konsorcjum przed NFOŚiGW (dalej: "Koszty Przygotowawcze"). Dodatkowo, w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie z NFOŚiGW w ramach Programu ISE, Strony będą ponosiły koszty tzw. etapu zarządzania - związane z pracami Koordynatora konsorcjum od momentu zawarcia umowy o dofinansowanie do momentu zakończenia realizacji Projektu, w tym koszty reprezentowania konsorcjum przed NFOŚiGW podczas realizacji umowy o dofinansowanie i realizacji zadań, obejmujące koszty związane z przygotowaniem rozliczenia konsorcjum (dalej: "Koszty Zarządzania"). Koszty Przygotowawcze oraz Koszty Zarządzania określane są dalej łącznie jako "Koszty Wspólne".

Koszty Wspólne ponoszone są na rzecz Koordynatora przez Spółkę pełniącą funkcję Lidera. Członkowie na podstawie umowy konsorcjum zostali zobowiązani do zwrotu Kosztów Wspólnych Spółce jako Liderowi proporcjonalnie do Udziału w dofinansowaniu każdego z Członków. Tym samym, podział Kosztów Wspólnych będzie następował, co do zasady, według takiej samej proporcji jak podział dotacji. Koszty Wspólne są rozliczane przez Spółkę jako Lidera na rzecz Członków na podstawie faktur VAT.

Projekt będzie realizowany w ramach kilku zadań (dalej: "Zadania") zmierzających do przeprowadzenia konkretnego pilotażowego wdrożenia technologii inteligentnych sieci lub urządzeń współpracujących. Do realizacji poszczególnych Zadań będą wyznaczone określone Strony - zarówno Członkowie, jak i Lider (określane dalej: "Sponsorami").

W przypadku, gdy dla realizacji jednego Zadania przewidziano więcej niż jednego Sponsora, za realizację Zadania odpowiedzialny jest Sponsor, dla którego przewidziano najwyższy finansowy wkład w Zadanie (dalej: "Sponsor Główny"). Spółka może pełnić funkcję Sponsora, jak i Sponsora Głównego. Sponsor/Sponsor Główny ponosi wszelkie koszty związane z realizacją poszczególnych Zadań, w szczególności: koszty przygotowania niezbędnej dokumentacji związanej z Zadaniem, koszty zarządzania bezpośrednio związane z realizacją Zadania, koszty zawierania umów z podwykonawcami oraz koszty poniesione na zakup środków niezbędnych do realizacji Zadania (dalej: "Koszty Zadania").

W przypadku zadań z większą liczbą Sponsorów, Koszty Zadania ponosi Sponsor Główny. Pozostali Sponsorzy zobowiązani są zwrócić mu poniesione Koszty Zadania, proporcjonalnie do udziału przypisanego im wkładu finansowego w całkowitych Kosztach Zadania.

Dla Zadań współfinansowanych przez większą liczbę Sponsorów, składniki majątku powstałe w wyniku realizacji Zadań zostaną objęte współwłasnością przez Sponsorów w taki sposób, aby udział we współwłasności składników majątku przypadających na danego Sponsora odpowiadał wysokości wkładu finansowego tego Sponsora w całości Kosztów Zadania.

Zwrot Kosztów Zadań finansowanych przez Sponsora Głównego będzie następował na podstawie rozliczenia poniesionych Kosztów Zadania przedstawionego przez Sponsora Głównego. Istnieje możliwość dokonywania rozliczeń częściowych (sposób rozliczeń jest ustalany przez Sponsora Głównego dla danego Zadania i może być różny dla poszczególnych Zadań), przy czym okresy rozliczeń nie mogą być krótsze niż miesiąc. Koszty Zadania będą rozliczane przez Sponsora Głównego na pozostałych Sponsorów na podstawie faktur VAT.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka może stosować inne stawki amortyzacyjne dla celów bilansowych niż dla celów podatkowych. Stawki amortyzacyjne dla celów podatkowych ustalane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości nieprzekraczającej stawek amortyzacyjnych wykazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Dodatkowo, w praktyce zdarza się, że występują różne momenty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i dla celów bilansowych. W przypadku wystąpienia opóźnionego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nakładów dotyczących modernizacji, odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są naliczane za okres od momentu wprowadzenia do ewidencji ŚT oraz WNiP.

Spółka podkreśla, że dla celów bilansowych dotacja będzie rozpoznawana w przychody zgodnie z zasadami rozpoznawania w koszty wydatków objętych dotacją, tj. jeśli dotacja dotyczy wydatków na nabycie lub modernizację środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to dotacja będzie przychodem rozpoznawanym w czasie zgodnie z zasadami amortyzacji tych składników, do wysokości amortyzacji od części początkowej majątku pokrytej dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdy Spółka jako Lider ponosi w całości Koszty Wspólne, a następnie otrzymuje proporcjonalny zwrot części Kosztów Wspólnych od Członków konsorcjum, to zwrot taki nie jest przychodem podatkowym Spółki, a kosztem podatkowym Spółki jest wyłącznie część Kosztów Wspólnych przypadająca proporcjonalnie na Spółkę.

2. Czy Koszty Wspólne powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywanych lub wytworzonych w ramach realizacji Projektu.

3. W przypadku Zadań realizowanych przez więcej niż jednego Sponsora, gdy Spółka jako Sponsor Główny ponosi Koszty Zadania, a następnie pozostali Sponsorzy dokonują na rzecz Spółki zwrotu poniesionych Kosztów Zadania proporcjonalnie do przypisanego im wkładu finansowego w całkowitych Kosztach Zadania, to czy kosztem podatkowym (potrącanym na bieżąco lub w formie odpisów amortyzacyjnych) Spółki jako Sponsora Głównego jest wyłącznie część Kosztów Zadania przypadająca proporcjonalnie na spółkę jako Sponsora Głównego (niepodlegająca zwrotowi).

4. Czy otrzymane środki finansowe pochodzące z dotacji wypłacanej przez NFOŚiGW Spółce jako Liderowi, przypadające proporcjonalnie pozostałym Członkom nie stanowią dla Spółki jako Lidera przychodu podatkowego w części przeznaczonej do przekazania, a jednocześnie równowartość dotacji przekazana przez Spółkę Członkom nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu.

5. Czy dotacja udzielana w ramach Programu ISE od NFOŚiGW stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu rozpoznawany dla celów podatkowych w dacie otrzymania dotacji, o ile nie dotyczy ona zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 - wartość dotacji otrzymana przez Spółkę jako Lidera od NFOŚiGW w części przypadającej pozostałym Członkom proporcjonalnie do ich Udziałów w dofinansowaniu jest dla Spółki jako Lidera neutralna podatkowo, co oznacza, że Spółka jako Lider nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego od dotacji otrzymanej od NFOŚiGW w części przypadającej proporcjonalnie na pozostałych Członków oraz nie powinna rozpoznawać kosztu podatkowego w kwocie dotacji przekazanej pozostałym Członkom konsorcjum.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającą odpowiednio zastosowanie do funkcjonowania konsorcjum, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami z działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów realizujących to przedsięwzięcie, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasada określona w ust. 1 ma odpowiednie zastosowanie do podziału kosztów uzyskania przychodów.

Umowa konsorcjum określa, że podział dotacji następuje zgodnie z Udziałem w dofinansowaniu określonym dla poszczególnych Stron konsorcjum. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powyższe brzmienie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 tej ustawy, równowartość dotacji otrzymywanej przez Spółkę jako Lidera od NFOŚiGW w części przypadającej zgodnie z Udziałem w dofinansowaniu na pozostałe Strony konsorcjum, nie stanowi przychodu podatkowego Spółki. Należy wskazać, iż beneficjentami dotacji w ramach Programu ISE., dofinansowanej przez NFOŚiGW są podmioty uczestniczące w konsorcjum. Dotacja może być wypłacana poszczególnym beneficjentom - Stronom konsorcjum bezpośrednio przez NFOSiGW lub za pośrednictwem Lidera, który przekazuje dotację Stronom konsorcjum proporcjonalnie do ich Udziału w dofinansowaniu.

W efekcie przekazanie przez Spółkę jako Lidera dotacji Członkom proporcjonalnie do Udziału w dofinansowaniu wynika jedynie z roli Lidera jako podmiotu reprezentującego konsorcjum i jest czynnością technicznego rozliczenia dotacji. Dlatego też kwoty dotacji otrzymanej przez Spółkę jako Lidera w części przypadającej proporcjonalnie na pozostałych Członków nie stanowią należnego przychodu Spółki. W konsekwencji, jeśli dotacja w części podlegającej przekazaniu pozostałym Członkom konsorcjum nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu przekazania dotacji Członkom konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.