ITPB3/423-474c/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku zapłaconego w obcym państwie podatku u źródła - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku zapłaconego w obcym państwie podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 czerwca 2010 r. została zawarta umowa cash poolingu (dalej: "Umowa") pomiędzy bankiem mającym siedzibę w Polsce (dalej: "Bank"), Spółką pełniącą funkcje agenta struktury cash poolingu (zwaną w umowie Agentem lub Posiadaczem Rachunku) oraz spółką z grupy kapitałowej, która ma siedzibę w Czechach (zwaną w umowie Uczestnikiem Pierwszym lub Posiadaczem Rachunku). Sukcesywnie do struktury cash poolingu przystępują i będą nadal przystępować inne polskie spółki z grupy kapitałowej (zwane w umowie Posiadaczami Rachunku).

Umowa ta ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania finansami posiadaczy rachunków poprzez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanego finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych posiadaczy rachunków. Każdy z posiadaczy rachunków przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie cash poolingu przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od finansowania przyznanego przez bank danemu posiadaczowi rachunku oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w banku na rachunku bieżącym.

Struktura zawartej umowy cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu pomiędzy Bankiem i Posiadaczami Rachunku w zależności od tego, czy stan rachunku danego Posiadacza Rachunku będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. Na podstawie odrębnych umów rachunków bankowych bieżących zawartych przez Bank z każdym z Posiadaczy Rachunków Bank przechowuje środki pieniężne Posiadaczy Rachunków i dokonuje na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Rozliczenia w strukturze cash poolingu odbywają się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Agenta (dalej: "Rachunek Agenta") będący rachunkiem pomocniczym do rachunku bieżącego Agenta i przeznaczonym do dokonywania rozliczeń oraz przeprowadzania operacji zawiązanych z umową cash poolingu. Struktura cash poolingu opiera się na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Posiadaczy Rachunku z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Agenta. Na koniec każdego dnia roboczego Bank przenosi na Agenta wszystkie wierzytelności z wyłączeniem wierzytelności wobec Agenta oraz dokonuje przeksięgowania na Rachunek Agenta wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku bieżącym w zamian za nominalną wartość wierzytelności. Na koniec każdego dnia roboczego Agent przejmuje od Banku wszystkie długi z wyłączeniem długu wobec Agenta, a Bank dokonuje przeksięgowania na rachunek Agenta długu Banku wobec Agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku bieżącym w zamian za nominalną wartość długu.

Na początek każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Bank przeniósł na Agenta wierzytelności, Agent dokonuje zwrotnego przeniesienia wszystkich wierzytelności na Bank w zamian za nominalną wartość wierzytelności, a Bank dokonuje przeksięgowania na rachunek bieżący prowadzony dla Agenta wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Nominalna wartość wierzytelności zostaje zapłacona przez uznanie Rachunku Agenta. Na początek każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Agent przejął od Banku długi, Bank dokonuje zwrotnego przejęcia wszystkich długów w zamian za wynagrodzenie oraz dokonuje przeksięgowania na rachunek bieżący prowadzony dla Agenta, długu Banku wobec Agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostaje zapłacone przez obciążenie Rachunku Agenta. Dług zwrotnie przejęty przez Bank zostanie zaliczony na dobro rachunku bieżącego danego Posiadacza Rachunku.

W zawartej 18 czerwca 2010 r. umowie cash poolingu zwrot:

* dług oznacza zobowiązanie Banku wobec któregokolwiek Posiadacza Rachunku w kwocie równej nominalnej wysokości dodatniego salda na jego rachunku bieżącym według stanu na koniec dnia roboczego,

* wierzytelność oznacza wierzytelność przysługującą Bankowi wobec któregokolwiek Posiadacza Rachunku w kwocie równej nominalnej wysokości salda ujemnego na jego rachunku bieżącym według stanu na koniec dnia roboczego.

Jeżeli na Rachunku Agenta powstanie saldo dodatnie lub ujemne Bank nalicza odsetki od tego salda. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca z datą waluty następnego dnia roboczego bank uznaje lub obciąża tymi odsetkami Rachunek Agenta.

Zgodnie z postanowieniami umowy z 18 czerwca 2010 r. Agent nie może udzielać pożyczek ze środków zgromadzonych na Rachunku Agenta oraz w jakikolwiek inny sposób dysponować tymi środkami. Wyjątek dotyczy dokonywania lokat typu overnight z wykorzystaniem zgromadzonych na Rachunku Agenta środków pieniężnych. Lokaty są negocjowane przez Agenta, lub w przypadku braku czynności, wykonywane automatycznie przez Bank, a dochody z nich pozyskane podlegają wpłacie na Rachunek Agenta.

Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego odsetki, którymi Rachunek Agenta został uznany lub obciążony zgodnie z postanowieniami umowy z 18 czerwca 2010 r., podlegają podziałowi pomiędzy Posiadaczy Rachunków poprzez, odpowiednio, uznanie bądź obciążenie ich rachunków bieżących. Podział odsetek zostaje dokonany stosownie do udziału każdego z Posiadaczy Rachunku w powstałych każdego dnia roboczego, w wyniku dokonania operacji omówionych powyżej, dodatnich albo ujemnych saldach na Rachunku Agenta. Nie później niż drugiego dnia roboczego każdego miesiąca Bank sporządza raport dotyczący podziału odsetek w poprzednim miesiącu.

Na dzień składania wniosku uczestnikami przedstawionej struktury cash poolingu są trzy spółki polskie (w tym Agent) - rezydenci polscy i jeden nierezydent - spółka czeska. W zależności od zaangażowanych środków pieniężnych przez uczestników cash poolingu Spółka może być w poszczególnych okresach beneficjentem lub płatnikiem odsetek naliczonych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem do czeskiego urzędu skarbowego o wydanie decyzji zwalniającej na podstawie dyrektywy 2003/49/WE czeską spółkę z poboru podatku od odsetek, jeżeli będzie ona płatnikiem odsetek na rzecz pozostałych uczestników cash poolingu. Czeskie organy podatkowe wydają taką decyzję w terminie do trzech miesięcy od złożenia wniosku. Do czasu uzyskania decyzji o zwolnieniu czeskiego płatnika z poboru podatku od odsetek Spółka potrącony przez nierezydenta podatek zamierza rozliczać zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca tych odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Określając uprawnionego właściciela odsetek należy mieć na uwadze krąg podmiotów uznanych za osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie na podstawie art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a umawiającym się Państwem. Osoba uprawnioną do odsetek jest nie tylko osoba, dla której zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym jej państwa rezydencji odsetki stanowią przychód podatkowy. Uprawnionym właścicielem odsetek jest osoba, która spełnia przynajmniej jeden z poniższych warunków:

* dysponuje kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek,

* dysponuje prawem do zagospodarowania odsetek.

Z punktu widzenia regulacji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wyłącznie podmiot uprawniony do odsetek może skorzystać z przywilejów dotyczących zastosowania obniżonych stawek podatkowych. W opisanym stanie faktycznym Spółka będzie otrzymywała od nierezydenta odsetki ustalone w podziale odsetek, którymi w ciągu miesiąca został uznany lub obciążony Rachunek Agenta, dokonanym stosownie do udziału każdego z Posiadaczy Rachunku w powstałych w wyniku dokonanych rozliczeń dziennych dodatnich lub ujemnych saldach na Rachunku Agenta.

Spółka, jako właściciel, rzeczywisty odbiorca odsetek może odliczyć zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez nierezydenta od naliczonych zgodnie z wyżej przedstawionym zasadami odsetek, według stawki 10% (pod warunkiem posiadania przez nierezydenta certyfikatu rezydencji Spółki) wynikającej z polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Rozpatrując zagadnienie przedstawione przez Spółkę należy zaznaczyć, iż powstanie obowiązku podatkowego w Republice Czeskiej w przypadku polskiej spółki otrzymującej należności z tytułu odsetek od podmiotu czeskiego podlega uregulowaniu w wewnętrznych przepisach podatkowych Republiki Czeskiej. Kwestia ustalenia tego obowiązku leży poza właściwością polskich organów podatkowych. Również obowiązki poboru podatku u źródła, tj. w Czechach, podlegają wewnętrznym uregulowaniom podatkowym tego państwa.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. - dalej: Umowa - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 Umowy, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - ust. 6 art. 11 Umowy.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie preferencyjnej 10% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do wypłacanych odsetek może mieć miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, oraz

* odbiorcą odsetek jest osoba do nich uprawniona (właściciel).

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

W świetle przytoczonych przepisów Umowy, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 10% kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (ich właścicielami).

Umowa cash poolingu - jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób - sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zaznaczenia wymaga, że cash pooling jest instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

W niniejszej sprawie zaprezentowany model cash poolingu, do którego przystąpił Wnioskodawca, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny Spółka, jako Posiadacz Rachunku, będzie posiadał w powyższym systemie status "beneficial owner" w stosunku do tej części odsetek wypłacanych przez spółkę czeską w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, które stanowią przysługującą Wnioskodawcy należność jako podmiotowi przekazującemu nadwyżkę środków znajdującą się na jego rachunku, tj. w proporcji do udziału Spółki w rozliczeniach dziennych sald na Rachunku Agenta.

W przypadku zatem faktycznej zapłaty podatku u źródła od tej części odsetek, których Spółka jest właścicielem, ma ona możliwość zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą podatnik osiągający również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegające w obcym państwie opodatkowaniu i łącząc je z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski, dokonuje odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.