ITPB3/423-474b/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywanych lub wytworzonych w ramach realizacji Projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywanych lub wytworzonych w ramach realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

E. Spółka Akcyjna (zwana dalej również: "Spółką", "E.") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

* E.E.,

* E.G.,

* E.K.,

* E.P.,

* E.S.,

* E.T.,

* E.O,

Podatkową Grupę Kapitałową (zwaną dalej również: "Wnioskodawcą", "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. PGK została utworzona z dniem 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową RGK spółką dominującą w ramach PGK jest E. S.A.

Stosownie do wymogów wskazanych w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, E. został wskazany w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na E., jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń wynikających z zawartej umowy konsorcjum przez jedną ze spółek wchodzących w skład PGK, a zatem interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z niniejszym wnioskiem występuje PGK reprezentowana przez E.

E. S.A. zawarła w dniu 30 stycznia 2013 r. umowę konsorcjum z trzema podmiotami należącymi do grupy kapitałowej E. Zgodnie z umową, konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu, lecz ma na celu wspólną realizację Projektu przez odrębne podmioty gospodarcze. Spółka pełni w konsorcjum rolę lidera konsorcjum (dalej: "Lider"), pozostałe podmioty są członkami konsorcjum (dalej: "Członkowie"). Lider oraz Członkowie są nazywani łącznie Stronami. Dodatkowo, Lider wyznacza koordynatora konsorcjum (dalej: "Koordynatora"), będącego odrębnym podmiotem gospodarczym, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem pracami konsorcjum, organizacją jego prac oraz wykonuje inne zadania zlecone przez Lidera. Celem konsorcjum jest realizacja Projektu demonstracyjnego (dalej: "Projekt"). W celu pozyskania środków na realizację Projektu, Strony konsorcjum zamierzają ubiegać się o dofinansowanie w formie bezzwrotnej dotacji w ramach Programu (dalej: "ISE") organizowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW"). Spółka przewiduje, że w ramach Projektu powstaną nowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz mogą być ponoszone wydatki na modernizację środków trwałych a także wydatki o charakterze kosztów potrącanych na bieżąco. Dotacja z NFOŚiGW będzie mogła zostać przyznana w odniesieniu do każdej z tych kategorii wydatków, tj. zarówno na pokrycie kosztów wytworzenia lub nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztów modernizacji środków trwałych oraz innych kosztów nieinwestycyjnych, rozpoznawanych na bieżąco.

Program ISE należy do krajowych programów pomocowych (bez współfinansowania ze środków europejskich), a środki przeznaczane na wypłatę dotacji przez NFOŚiGW pochodzą z tytułu opłat i kar zastępczych naliczanych przez Prezesa URE zgodnie ustawą - Prawo energetyczne. NFOŚiGW działa na zasadach określonych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2010 r. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie posiada statusu funduszu celowego, ale jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W przypadku przyznania dofinansowania dla konsorcjum, dotacja może zostać przekazana przez NFOŚiGW bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych Stron lub może zostać przekazana Członkom za pośrednictwem Lidera proporcjonalnie do ustalonego udziału. Udział w konsorcjum (dalej: "Udział w dofinansowaniu") został ustalony w określonej proporcji dla każdej ze Stron. Zgodnie z umową konsorcjum Udział w dofinansowaniu stanowi współczynnik określający wysokość obowiązku Strony w ponoszeniu kosztów uczestnictwa w konsorcjum i kosztów realizacji Projektu, a jednocześnie w przypadku otrzymania dotacji, Udział w dofinansowaniu będzie stanowił podstawę do rozdysponowania dotacji między Strony. Zatem, ustalony Udział w dofinansowaniu ma zastosowanie przy podziale kosztów konsorcjum, jak i przy podziale dotacji. Udział w dofinansowaniu dla poszczególnych Stron zostanie wstępnie określony we wniosku o dofinansowanie. W przypadku, gdy Udział w dofinansowaniu określony we wniosku o dofinansowanie będzie różnił się od Udziału w dofinansowaniu ustalonego w umowie o dofinansowanie, rozliczenie odpowiednich kosztów będzie skorygowane do wartości określonych w umowie o dofinansowanie. W przypadku, gdy po zakończeniu realizacji Projektu Udział w dofinansowaniu obliczony na podstawie faktycznych wypłat dotacji będzie różnił się od Udziału w dofinansowaniu określonego w umowie o dofinansowanie, rozliczenie odpowiednich kosztów nastąpi na podstawie Udziału o dofinansowanie obliczonego na podstawie faktycznych wypłat dotacji z NFOŚiGW po zakończeniu realizacji Projektu.

W związku z ubieganiem się o dotację, Strony ponoszą koszty tzw. etapu przygotowawczego w związku z pracami Koordynatora, związane z opracowaniem i przygotowaniem dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie z niezbędnymi załącznikami oraz reprezentacją konsorcjum przed NFOŚiGW (dalej: "Koszty Przygotowawcze"). Dodatkowo, w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie z NFOŚiGW w ramach Programu ISE, Strony będą ponosiły koszty tzw. etapu zarządzania - związane z pracami Koordynatora konsorcjum od momentu zawarcia umowy o dofinansowanie do momentu zakończenia realizacji Projektu, w tym koszty reprezentowania konsorcjum przed NFOŚiGW podczas realizacji umowy o dofinansowanie i realizacji zadań, obejmujące koszty związane z przygotowaniem rozliczenia konsorcjum (dalej: "Koszty Zarządzania"). Koszty Przygotowawcze oraz Koszty Zarządzania określane są dalej łącznie jako "Koszty Wspólne".

Koszty Wspólne ponoszone są na rzecz Koordynatora przez Spółkę pełniącą funkcję Lidera. Członkowie na podstawie umowy konsorcjum zostali zobowiązani do zwrotu Kosztów Wspólnych Spółce jako Liderowi proporcjonalnie do Udziału w dofinansowaniu każdego z Członków. Tym samym, podział Kosztów Wspólnych będzie następował, co do zasady, według takiej samej proporcji jak podział dotacji. Koszty Wspólne są rozliczane przez Spółkę jako Lidera na rzecz Członków na podstawie faktur VAT.

Projekt będzie realizowany w ramach kilku zadań (dalej: "Zadania") zmierzających do przeprowadzenia konkretnego pilotażowego wdrożenia technologii inteligentnych sieci lub urządzeń współpracujących. Do realizacji poszczególnych Zadań będą wyznaczone określone Strony - zarówno Członkowie, jak i Lider (określane dalej: "Sponsorami").

W przypadku, gdy dla realizacji jednego Zadania przewidziano więcej niż jednego Sponsora, za realizację Zadania odpowiedzialny jest Sponsor, dla którego przewidziano najwyższy finansowy wkład w Zadanie (dalej: "Sponsor Główny"). Spółka może pełnić funkcję Sponsora, jak i Sponsora Głównego. Sponsor/Sponsor Główny ponosi wszelkie koszty związane z realizacją poszczególnych Zadań, w szczególności: koszty przygotowania niezbędnej dokumentacji związanej z Zadaniem, koszty zarządzania bezpośrednio związane z realizacją Zadania, koszty zawierania umów z podwykonawcami oraz koszty poniesione na zakup środków niezbędnych do realizacji Zadania (dalej: "Koszty Zadania").

W przypadku zadań z większą liczbą Sponsorów, Koszty Zadania ponosi Sponsor Główny. Pozostali Sponsorzy zobowiązani są zwrócić mu poniesione Koszty Zadania, proporcjonalnie do udziału przypisanego im wkładu finansowego w całkowitych Kosztach Zadania.

Dla Zadań współfinansowanych przez większą liczbę Sponsorów, składniki majątku powstałe w wyniku realizacji Zadań zostaną objęte współwłasnością przez Sponsorów w taki sposób, aby udział we współwłasności składników majątku przypadających na danego Sponsora odpowiadał wysokości wkładu finansowego tego Sponsora w całości Kosztów Zadania.

Zwrot Kosztów Zadań finansowanych przez Sponsora Głównego będzie następował na podstawie rozliczenia poniesionych Kosztów Zadania przedstawionego przez Sponsora Głównego. Istnieje możliwość dokonywania rozliczeń częściowych (sposób rozliczeń jest ustalany przez Sponsora Głównego dla danego Zadania i może być różny dla poszczególnych Zadań), przy czym okresy rozliczeń nie mogą być krótsze niż miesiąc. Koszty Zadania będą rozliczane przez Sponsora Głównego na pozostałych Sponsorów na podstawie faktur VAT.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka może stosować inne stawki amortyzacyjne dla celów bilansowych niż dla celów podatkowych. Stawki amortyzacyjne dla celów podatkowych ustalane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości nieprzekraczającej stawek amortyzacyjnych wykazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Dodatkowo, w praktyce zdarza się, że występują różne momenty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i dla celów bilansowych. W przypadku wystąpienia opóźnionego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nakładów dotyczących modernizacji, odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są naliczane za okres od momentu wprowadzenia do ewidencji ŚT oraz WNiP.

Spółka podkreśla, że dla celów bilansowych dotacja będzie rozpoznawana w przychody zgodnie z zasadami rozpoznawania w koszty wydatków objętych dotacją, tj. jeśli dotacja dotyczy wydatków na nabycie lub modernizację środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to dotacja będzie przychodem rozpoznawanym w czasie zgodnie z zasadami amortyzacji tych składników, do wysokości amortyzacji od części początkowej majątku pokrytej dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdy Spółka jako Lider ponosi w całości Koszty Wspólne, a następnie otrzymuje proporcjonalny zwrot części Kosztów Wspólnych od Członków konsorcjum, to zwrot taki nie jest przychodem podatkowym Spółki, a kosztem podatkowym Spółki jest wyłącznie część Kosztów Wspólnych przypadająca proporcjonalnie na Spółkę.

2. Czy Koszty Wspólne powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywanych lub wytworzonych w ramach realizacji Projektu.

3. W przypadku Zadań realizowanych przez więcej niż jednego Sponsora, gdy Spółka jako Sponsor Główny ponosi Koszty Zadania, a następnie pozostali Sponsorzy dokonują na rzecz Spółki zwrotu poniesionych Kosztów Zadania proporcjonalnie do przypisanego im wkładu finansowego w całkowitych Kosztach Zadania, to czy kosztem podatkowym (potrącanym na bieżąco lub w formie odpisów amortyzacyjnych) Spółki jako Sponsora Głównego jest wyłącznie część Kosztów Zadania przypadająca proporcjonalnie na spółkę jako Sponsora Głównego (niepodlegająca zwrotowi).

4. Czy otrzymane środki finansowe pochodzące z dotacji wypłacanej przez NFOŚiGW Spółce jako Liderowi, przypadające proporcjonalnie pozostałym Członkom nie stanowią dla Spółki jako Lidera przychodu podatkowego w części przeznaczonej do przekazania, a jednocześnie równowartość dotacji przekazana przez Spółkę Członkom nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu.

5. Czy dotacja udzielana w ramach Programu ISE od NFOŚiGW stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu rozpoznawany dla celów podatkowych w dacie otrzymania dotacji, o ile nie dotyczy ona zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - koszty Wspólne mogą zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywanych lub wytworzonych w ramach realizacji Projektu.

Zgodnie z umową konsorcjum Koszty Przygotowawcze obejmują koszty ponoszone w związku z pracami Koordynatora konsorcjum, związane z opracowaniem i przygotowaniem wniosku o dofinansowanie wraz z kompletem dokumentów określonych w ogłoszeniu o naborze wniosków dla konkursu w Programie ISE ogłaszanym przez NFOŚiGW oraz reprezentacją konsorcjum przed NFOŚiGW. Koszty Przygotowawcze są kosztami niekwalifikowanymi w rozumieniu zasad konkursu w Programie ISE. Ponadto Koszty Zarządzania są to koszty ponoszone w związku z pracami koordynatora konsorcjum po zawarciu umowy o dofinansowanie do momentu zakończenia realizacji zadań, obejmujące koszty związane z przygotowaniem rozliczenia konsorcjum. Koszty Zarządzania są kosztami niekwalifikowanymi w rozumieniu zasad konkursu w Programie ISE.

Zarówno Koszty Przygotowawcze, jak i Koszty Zarządzania są związane nierozerwalnie z realizacją Projektu. Celem działania Konsorcjum jest efektywna realizacja zadań inwestycyjnych związanych z Projektem, które są przedmiotem wniosku o dofinansowanie. Dlatego też należy stwierdzić, iż Koszty Wspólne obejmujące Koszty Przygotowawcze oraz Koszty Zarządzania są ponoszone w celu realizacji Projektu, tj. głównie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym mogą one zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o ile spełniają one przesłanki określone w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na wartość początkową ma wpływ nie tylko cena zapłacona zbywcy, ale również koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podobnie art. 16g ust. 4 tej ustawy określa otwarty katalog elementów, które mogą stanowić koszt wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten stanowi, że koszt wytworzenia stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość zwiększenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o inne wydatki niż określone wprost w przepisie, o ile związane są one z procesem wytworzenia lub nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a Koszty Wspólne obejmujące Koszty Przygotowawcze oraz Koszty Zarządzania ponoszone są niewątpliwie w celu rozpoczęcia i efektywnej realizacji Projektu, w ocenie Wnioskodawcy Koszty Wspólne powinny powiększać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych wnioskiem o dofinansowanie, o ile są naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkowych grup kapitałowych (dochód) stanowi nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową nad sumą ich strat. Różnica sposobu określania dochodu w podatkowych grupach kapitałowych i dochodu na zasadach ogólnych sprowadza się do tego, że u osoby prawnej dochód stanowi różnica przychodów i kosztów podatkowych, zaś w podatkowej grupie kapitałowej zestawia się nie przychody i koszty wszystkich spółek, lecz ich dochody i straty. Oznacza to, że ustalenia podstawy opodatkowania dokonuje się dwuetapowo. Na pierwszym etapie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) ustala się dla każdej spółki według zasad ogólnych określonych w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie dochody i straty spółek sumuje się w celu otrzymania dochodu grupy.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 cytowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Podatnik może zatem amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności. Wyjątki od tej zasady dotyczą jedynie amortyzacji środków trwałych, używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego (kapitałowego), inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest fakt, że zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, ma on prawo skorzystać z odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności. Do powyższej normy znajdują zastosowanie zasady zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to oznacza, iż w przypadku braku dowodów o wielkości udziałów we współwłasności uznaje się, że udziały te są równe.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia, połączył "koszty zakupu" i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je "kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania". Tak więc - w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna - na wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Za koszt wytworzenia natomiast - na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego - co do zasady - wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Tak więc ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią - co do zasady - koszty uzyskania przychodów, które nie są kapitalizowane w wartości początkowej, ponieważ m.in. są one ponoszone niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

W analizowanej sprawie członkowie konsorcjum będą ponosić wydatki w ramach projektu pt. "Projekt demonstracyjny dla pilotażowych wdrożeń zaawansowanych technologii energetycznych". Przewidywane jest, że w ramach Projektu powstaną nowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz mogą być ponoszone wydatki na modernizację środków trwałych, a także wydatki o charakterze kosztów potrącanych na bieżąco.

Tym samym w ramach prowadzonego Projektu zostaną nabyte i wytworzone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, zostaną zmodernizowane środki trwałe, a także poniesione inne wydatki. W celu sfinansowania Projektu podjęto decyzję o ubieganie się o dofinansowanie w formie bezzwrotnej dotacji w ramach Programu organizowanego przez NFOŚiGW. W związku z tym zostaną poniesione m.in. wydatki na Koszty Przygotowawcze oraz Koszty Zarządzania określane łącznie jako "Koszty Wspólne", tj.:

* koszty tzw. etapu przygotowawczego w związku z pracami Koordynatora, związane opracowaniem i przygotowaniem dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie z niezbędnymi załącznikami oraz reprezentacją konsorcjum przed NFOŚiGW ("Koszty Przygotowawcze") - w związku z ubieganiem się o dotację;

* koszty tzw. etapu zarządzania - związane z pracami Koordynatora konsorcjum od momentu zawarcia umowy o dofinansowanie do momentu zakończenia realizacji Projektu, w tym koszty reprezentowania konsorcjum przed NFOŚiGW podczas realizacji umowy o dofinansowanie i realizacji zadań, obejmujące koszty związane z przygotowaniem rozliczenia konsorcjum ("Koszty Zarządzania") - w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie z NFOŚiGW w ramach Programu ISE.

Szczegółowa analiza opisanych powyżej opisanych pozycji w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym zakresie prowadzi do wniosku, że nie wszystkie wskazane wydatki mogą być jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia (ceny nabycia) środków trwałych. Należy bowiem podkreślić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych bądź ich nabyciem (wypełniające hipotezę art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki dotyczące całokształtu działalności natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia/cenę nabycia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Trudno bowiem zakwalifikować do kosztu wytworzenia/ceny nabycia wydatki związane opracowaniem i przygotowaniem dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie z niezbędnymi załącznikami oraz reprezentacją konsorcjum przed NFOŚiGW, skoro - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach Projektu powstaną nowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz mogą być ponoszone wydatki na modernizację środków trwałych, a także zostaną poniesione wydatki o charakterze kosztów potrącanych na bieżąco. Środki otrzymane przez konsorcjum zostaną przeznaczone na te cele.

W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję. Środki otrzymane z dofinansowania zostaną przeznaczone na finansowanie inwestycji polegającej na nabyciu, wytworzeniu i modernizacji środków trwałych. Należy je więc powiązać z ogólną działalnością konsorcjum. Przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami. Są jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście jego funkcjonowania i prowadzenia działalności. Obiektywnie oceniając, spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez Spółkę. Dlatego też należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tak więc, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potącalne w dacie poniesienia stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kosztów tzw. etapu zarządzania należy wyjaśnić, że już samo nazewnictwo zastosowane przez Wnioskodawcę nasuwa ewentualność wyłączenia tych wydatków z wartości początkowej środków trwałych. Jednakże - co wymaga szczególnego podkreślenia - jeżeli koszty reprezentowania konsorcjum przed NFOŚiGW podczas realizacji umowy o dofinansowanie i realizacji zadań, obejmujące koszty związane z przygotowaniem rozliczenia konsorcjum (ponoszone w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie) są ściśle powiązane z konkretnymi środkami trwałymi i można je przypisać do tych konkretnych środków trwałych, mogą znaleźć odzwierciedlenie w cenie nabycia bądź koszcie wytworzenia środków trwałych, skoro są nierozerwalnie związane z realizacją Projektu. W sytuacji natomiast, gdy wydatki te są powiązane z ogólną działalnością konsorcjum należy odnieść je w koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę - odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanej sprawy - wskazać należy, że zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztu wytworzenia środka trwałego (ewentualnie ceny nabycia środka trwałego), bądź też innych kosztów działalności.

Końcowo należy dodać, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) do ceny nabycia/ kosztu wytworzenia środka trwałego - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.