ITPB3/423-472/08/AW;ITPB1/415-474/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie zasad ustalenia roku podatkowego dla spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie zasad ustalenia roku podatkowego dla spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której uczestniczy dwóch wspólników. Jednym wspólnikiem jest osoba fizyczna, natomiast drugim - osoba prawna - spółka z o.o. Rok obrotowy spółki z o.o. ustalono na okres 1 lipca - 30 czerwca.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym spółki z o.o. (drugiego wspólnika - komplementariusza).

Umowa spółki została zweryfikowana i spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikający z zasady transparencji podatkowej spółek osobowych brak podmiotowości podatkowej tych spółek wiąże się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom spółek osobowych. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, jak i gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Skoro przepisy prawa podatkowego nie przyznają spółce osobowej statusu podatnika, to tym bardziej nie poruszają kwestii roku podatkowego tego podmiotu. Pozostaje więc - jak wskazuje Jednostka - stosowanie do regulacji dotyczących roku podatkowego wspólników.

Spółka stwierdza, że - w odniesieniu do przepisów podatkowych - rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 Ordynacji podatkowej). Wobec braku odmiennych regulacji, w odniesieniu do osób fizycznych (oraz spółek osobowych z wyłącznym udziałem osób fizycznych) rokiem podatkowym musi być rok kalendarzowy. Osoby prawne natomiast mogą przyjąć inny rok podatkowy niż kalendarzowy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem normą szczególną, o której mowa w art. 11 Ordynacji podatkowej. W przypadku spółek osobowych, w których wspólnikami są osoby fizyczne i prawne o różnych latach obrotowych istnieje możliwość wyboru roku obrotowego w taki sposób, by dostosować go do roku podatkowego wspólnika - osoby fizycznej lub osoby prawnej (wskazanym jest przy tym, by pokrywał się on z rokiem osoby prawnej, która także prowadzi księgi rachunkowe). Tym bardziej - jak wskazuje Spółka - że w podatkach dochodowych rok obrotowy nie ma doniosłego znaczenia, gdyż przyjmuje się, że przychody i koszty spółek osobowych są na bieżąco przyporządkowane ich wspólnikom, bez oczekiwania na zakończenie roku obrotowego i powstanie prawa do zysku w "rozumieniu prawa spółek".

Spółka komandytowa, jak i będąca wspólnikiem - komplementariuszem, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mają rok obrotowy inny aniżeli rok kalendarzowy. Jest to - w opinii Wnioskodawcy - rozwiązanie popularne w innych państwach, w tym w Niemczech i charakterystyczne w przypadku spółek o sezonowym charakterze działalności.

Jednostka podkreśla, że te oczekiwania praktyki znajdują poparcie również w doktrynie prawa handlowego, w której - w odniesieniu do spółki komandytowej - wskazuje się na możliwość kształtowania roku obrotowego poprzez odpowiednie postanowienia w umowie spółki (np. komentarz do art. 1-150, Kodeks spółek handlowych, Warszawa 2001, str. 330, Sołtysiński/Szajkowski/Szumański/Szwaja). Stąd też sądy rejestrowe wpisując spółki do Krajowego Rejestru Sądowego akceptują takie rozwiązania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. W przypadku wspólników, którzy podlegają odrębnym reżimom podatkowym (osoba fizyczna - ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osoba prawna - ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), a ponadto wspólnicy ci mają odmiennie ustalone lata podatkowe (osoba fizyczna - rok kalendarzowy oraz osoba prawna - okres od 1 lipca do 30 czerwca), wówczas, przy pełnej transparencji w podatkach dochodowych spółki osobowej, okresem "stosowanym dla celów podatkowych" - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - jest okres właściwy dla wspólnika.

Zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie możliwości wyboru roku obrotowego w taki sposób, by dostosować go do roku podatkowego wspólnika - osoby fizycznej lub osoby prawnej. Zważywszy, że dla rozliczeń wspólników jest obojętne jaki rok obrotowy zostanie przyjęty w spółce - przychody i koszty są bowiem na bieżąco przyporządkowywane wspólnikom, wskazane jest pokrywanie się roku obrotowego spółki z rokiem obrotowym wspólnika będącego osobą prawną i - podobnie jak spółka - prowadzącego księgi rachunkowe, czyli od 1 lipca do 30 czerwca.

Dane niezbędne wspólnikom do ustalenia podstawy opodatkowania dla celów ich rozliczeń bieżących przedstawiane są przez Wnioskodawcę w drodze informacji o uzyskanych przez Spółkę w danym miesiącu przychodach i kosztach wg proporcji odpowiadających posiadanemu przez wspólników udziałowi w zysku.

Rozliczenie roczne wspólnika natomiast, powinno być dokonane na podstawie informacji pochodzącej od spółki o przychodach i kosztach uzyskanych przez spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia, na zasadach analogicznych, na jakich określany jest dochód na bieżąco w trakcie roku celem zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Wspólnik będący osobą fizyczną powinien - w opinii Spółki - dołączać do rocznego zeznania sprawozdanie finansowe sporządzone na ostatni dzień roku obrotowego spółki, tj. 30 czerwca, co stanowi realizację dyspozycji normy zawartej w art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie natomiast z art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, iż przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym oraz na początek każdego następnego roku obrotowego (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Obowiązek zamknięcia ksiąg natomiast - w myśl art. 12 ust. 2 tej ustawy - przypada na dzień kończący rok obrotowy.

Pojęcie "rok obrotowy" zostało wyjaśnione w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, a mianowicie jest nim rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy przede wszystkim skupić się na omówieniu kwestii braku podmiotowości podatkowej spółki komandytowej.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Ponadto przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 - Zakres regulacji).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Z uwagi na to, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych, z punku widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki i to właśnie wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego.

Jednocześnie sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dochód wspólnika będącego osobą fizyczną - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wskazać, iż kwestia obowiązku podatkowego została uregulowana przez ustawodawcę w art. 3 obu ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli natomiast nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 tej ustawy podatkowej).

Osoby fizyczne, natomiast - w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytariuszem natomiast - osoba fizyczna. Wobec tego ustalenie roku podatkowego dla poszczególnych wspólników jest uwarunkowane brzmieniem art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rok podatkowy komplementariusza) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (rok podatkowy komandytariusza).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś nie reguluje kwestii roku podatkowego podmiotów opodatkowanych tym podatkiem. Tak więc dla osób fizycznych rokiem podatkowym jest w każdym przypadku rok kalendarzowy, co wynika z art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania, uwzględniając omówione powyżej przepisy należy stwierdzić:

Reasumując, wprawdzie stanowisko Jednostki w zakresie transparencji podatkowej spółki komandytowej jest - co do zasady - prawidłowe, jednakże tutejszy organ dokonując analizy niniejszego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań nie może stwierdzić jego prawidłowości w całym zakresie, albowiem w przypadku spółki komandytowej nie można w ogóle mówić o roku podatkowym dla tego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko ma zastosowanie w sytuacji, gdy wspólnicy spółki komandytowej są polskimi rezydentami podatkowymi. W opisie stanu faktycznego nie wskazano bowiem, aby wniosek dotyczył podmiotów nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza więc ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego" - zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji, wobec tego, iż unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w powyżej cytowanym przepisie, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc problem ustalenia roku obrotowego, a także dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie podlega analizie w ramach tej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż Wnioskodawcą jest spółka komandytowa zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez każdego wspólnika możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególnych wspólników.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.