ITPB3/423-468/11/PS - CIT w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka zawarła umowy leasingu na lokomotywy, które dla potrzeb bilansowych traktuje jako leasing finansowy, natomiast dla potrzeb podatkowych jako leasing operacyjny (wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego). Zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest do zapłaty wstępnej raty (opłaty) leasingowej w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu, przy czym ustalono, że zostanie ona uiszczona w trzech zaliczkach, zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy. Ponadto zgodnie z zapisami umowy całość opłaty wstępnej (wszystkie trzy zaliczki) powinny być zapłacone przed planowanym odbiorem lokomotyw. Zdarza się jednak, że faktyczna zapłata trzeciej zaliczki następuje już po przekazaniu lokomotyw do użytkowania. Zgodnie z umową wartość netto opłaty wstępnej stanowi w całości spłatę części wartości przedmiotu leasingu (rata kapitałowa). Umowa nie zawiera zapisu, iż uiszczenie wszystkich trzech zaliczek składających się na opłatę wstępną jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu.

W piśmie z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka informuje, iż czas oznaczony, na który zostały zawarte przez Spółkę umowy leasingu stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych (tj. co najmniej 40% okresu, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych). Leasingodawcy oświadczyli, że w dniu zawarcia umów leasingu nie korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* art. 6 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych,

* przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

* art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm.).

Spółka informuje również, iż opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, zgodnie z umową stanowią w całości spłatę części wartości przedmiotu leasingu (rata kapitałowa). Opłaty wstępne nie mają również charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, jak również nie mają charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu. Opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu. Nie stanowią kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze. Opłaty wstępne jak informuje Spółka nie dotyczą również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jak wskazano powyżej, opłaty te zgodnie z umową, stanowią w całości spłatę części wartości przedmiotu leasingu (rata kapitałowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wstępna opłata leasingowa uiszczana w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. w trzech zaliczkach, stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie oddania przedmiotu leasingu do użytkowania, czy powinna być rozliczana w czasie przez cały okres trwania leasingu.

Spółka wskazuje, iż opodatkowanie stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłaty związane z opisywanym leasingiem są dla Spółki kosztem związanym z przychodami w sposób pośredni. Jako że umowa nie zawiera zapisu, iż uiszczenie całości zaliczek na opłatę wstępną jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu oraz brak jest zapisów że opłata wstępna jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, należy przyjąć, że opłata ta jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że wstępna opłata leasingowa uiszczana w sposób opisany w stanie faktycznym powinna być rozliczana w czasie przez cały okres trwania leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka zawarła umowy leasingu na lokomotywy, które dla potrzeb bilansowych traktuje jako leasing finansowy, natomiast dla potrzeb podatkowych jako leasing operacyjny (wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego). Zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest do zapłaty wstępnej raty (opłaty) leasingowej w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu, przy czym ustalono, że zostanie ona uiszczona w trzech zaliczkach, zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest natomiast moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.),. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zaznaczyć należy również, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 pkt 5a ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622).

Na podstawie obecnie obowiązującego art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż czas oznaczony, na który zostały zawarte przez Spółkę umowy leasingu stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych (tj. co najmniej 40% okresu, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych), a leasingodawcy oświadczyli, że w dniu zawarcia umów leasingu nie korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jeśli więc umowy, które Spółka zawarła, spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, to zarówno opłata wstępna jak i raty leasingowe stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu podstawowych warunków wskazanych w treści art. 15 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nie ulega wątpliwości, iż opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i - co do zasady - dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu, przy spełnieniu warunków określonych w art. 17b ustawy, jest dla korzystającego kosztem uzyskania przychodów nie z tytułu zawarcia umowy, lecz z tytułu korzystania z cudzej rzeczy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest do zapłaty wstępnej raty (opłaty) leasingowej w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu, przy czym ustalono, że zostanie ona uiszczona w trzech zaliczkach, zgodnie z harmonogramem wynikającym z umowy. Opłaty wstępne zgodnie z zapisami umowy (wszystkie trzy zaliczki) powinny być zapłacone przed planowanym odbiorem lokomotyw. Zdarza się jednak, że faktyczna zapłata trzeciej zaliczki następuje już po przekazaniu lokomotyw do użytkowania. Co więcej Spółka informuje, iż umowa nie zawiera zapisu, iż uiszczenie wszystkich trzech zaliczek składających się na opłatę wstępną jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu. Opłaty te nie mają charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu oraz nie mają charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu. Ponadto opłaty wstępne nie stanowią również kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze. Opłaty wstępne jak informuje Spółka nie dotyczą również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wnioskodawca podkreśla, iż opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, choć tak jak raty kapitałowe stanowią spłatę części wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Reasumując, przedmiotowa opłata wstępna nie posiada takich elementów jak kaucji gwarancyjnej lub innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze. Nie ulega jednak wątpliwości, iż ma jednak inny charakter niż rata leasingowa uiszczana w trakcie trwania umowy leasingu. Jak podkreśla Wnioskodawca nie ma bowiem charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Choć z przedstawionych okoliczności wynika, że faktyczna zapłata trzeciej zaliczki opłaty wstępnej może nastąpić już po przekazaniu lokomotyw do użytkowania, to co do zasady opłaty wstępne zgodnie z zapisami umowy (wszystkie trzy zaliczki) powinny być zapłacone przed planowanym odbiorem lokomotyw. Z przedstawionych okoliczności nie wynika zatem, żeby opłata wstępna miała charakter raty leasingowej uiszczanej w ramach systematycznie płaconych w trakcie leasingu rat okresowych na podstawie przyjętego harmonogramu, co umożliwiałoby jednorazowe zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Jest to bez wątpienia jedna z przesłanek do uznania, iż opłaty te dotyczą całej umowy leasingu, zawartej na okres przekraczający rok podatkowy.

W świetle obowiązujących przepisów istnieje zatem pełne uzasadnienie do rozliczenia opłaty wstępnej (wstępnej raty leasingowej) w czasie trwania całej umowy leasingowej. Ponadto obciążenie jednorazowo kosztów podatkowych tego rodzaju wydatkiem, mogłoby zniekształcać obraz sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza przy płatności raty inicjalnej o znacznej wartości (w analizowanej sprawie rata inicjalna w wysokości 10%).

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego wstępna opłata leasingowa uiszczana w sposób opisany w stanie faktycznym powinna być rozliczana w czasie przez cały okres trwania leasingu, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.