ITPB3/423-467/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT należnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą. W zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę między innymi wchodzi wykonywanie usług budowlanych na zlecenie. Usługi te Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców oraz zatrudniając pracowników.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, zobowiązanym w zakresie tego podatku do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy, tj. okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2012 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie.

Spółka z uwagi na fakt, iż kontrahenci nie opłacają w terminie należności po upływie 6 miesięcy od daty ich wymagalności od miesiąca września 2011 r. rozpocznie dokonywanie korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych. Przed korektą przedmiotowe kwoty podatku należnego zostały wykazane przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i wpłacone na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Przychód netto od tzw. wierzytelności nieściągalnych pod datą wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług, został uznany przez Spółkę za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odzyskany w przyszłości przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należny podatek od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc czy też rok podatkowy) Spółka będzie miała obowiązek zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - co do zasady - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uznaje się przychody należne, choćby nie opłacone, po wyłączeniu kwot należnego podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe odzyskany w przyszłości przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny od wierzytelności nieściągalnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy po dokonaniu przez Spółkę korekty podatku należnego dojdzie do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, Spółka zobowiązana będzie zwiększyć podatek należny za miesiąc rozliczeniowy lub rok podatkowy, w którym należność zostanie uregulowana.

Reasumując powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, iż odzyskany przez niego w przyszłości w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny od wierzytelności nieściągalnych Spółka w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc czy też rok podatkowy) nie będzie miała obowiązku zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza w toku swojej działalności - z uwagi na fakt, że kontrahenci nie opłacają w terminie należności wynikających z faktur - dokonywać korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Odnosząc analizowaną sytuację do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż w sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za dokonaną czynność, w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje specjalne procedury pozwalające podatnikowi uniknąć poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Tym szczególnym rozwiązaniem jest tzw. "ulga za złe długi", określona w art. 89a-89b ustawy o podatku od towarów i usług, które mieszczą się w dziale IX (Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe.), rozdziale 1a (Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności) ww. ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ustępie 4 tego artykułu ustanowiono, iż w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dodatkowo - zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 tej ustawy - podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie - stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy - w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Tak więc procedury te - przy spełnieniu przez podatnika ściśle określonych warunków - pozwalają na korektę podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika.

Zakres postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczy kwestii rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z "odzyskaniem" należnego podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, iż analizowany problem nie został bezpośrednio wymieniony w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, iż zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co do zasady-uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy.

Dlatego też, skoro podatnik - po spełnieniu określonych uwarunkowań - dokonał korekty podatku VAT należnego, to "odzyskanie" ww. podatku winno być neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.