ITPB3/423-467/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że jest Fundacją mającą status organizacji pożytku publicznego, której cele statutowe to:

Jednostka wskazała, że w efekcie realizacji obozu dla dzieci finansowanego z opłat uczestników na koncie pozostanie pewna kwota. Koszty obozu uwzględnione w rozliczeniu obejmowały materiały dydaktyczne, opiekunów, transport oraz zakwaterowanie i wyżywienie. Zarząd postanawia przeznaczyć pozostałą kwotę na pokrycie kosztów administracji - sekretariatu, księgowości oraz zarządu, które są niezbędne, by taki obóz miał miejsce.

Ponadto Fundacja otworzyła również dział "sprzedaży powierzchni reklamowej". Podstawowym kosztem tego przedsięwzięcia jest wynagrodzenie pracownika, telefon, paliwo oraz materiały biurowe. Pojawiają się też inne koszty - zakup materiałów reklamowych, zakup aparatu fotograficznego, zakup kamery, koszty delegacji i podróży służbowych, koszty szkoleń pracowników itp.

Nadwyżkę przychodów nad kosztami z każdego miesiąca zarząd zamierza przeznaczyć na pokrycie kosztów bezpośrednich działań statutowych Fundacji (np. organizację wypoczynku, zajęcia stałe, itp.), a także na pokrycie kosztów administracyjnych (wynagrodzenie sekretariatu, księgowości oraz zarządu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód przeznaczony na pokrycie kosztów funkcjonowania fundacji zachowuje status dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem zdaniem Jednostki - fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie art. 17 ust. 1b cyt. ustawy wprowadza zastrzeżenie, iż zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony oraz - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z przywołanego przepisu wynika, że dla zwolnienia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

Jednostka podniosła, że w jej ocenie nie ulega wątpliwości, iż warunek wymieniony w punkcie pierwszym jest spełniony - Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego a celem statutowym Fundacji jest m.in. działanie na rzecz rozwoju kultury i sztuki wśród dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym osób niepełnosprawnych, poprzez uczestnictwo i organizowanie wszelkiego rodzaju imprez kulturalnych i artystycznych wraz z ich finansowaniem; co jest jednym z rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Drugim warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest wymóg, by dochód korzystający ze zwolnienia był przeznaczony i wydatkowany na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy - w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Fundacji, oznacza to również przeznaczenie i wydatkowanie dochodu otrzymanego na wydatki związane bezpośrednio z utrzymaniem i prowadzeniem Fundacji jako koszty funkcjonowania podatnika, służące bezpośrednio realizacji celów statutowych fundacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodzić należy się wiec z Wnioskodawcą, że bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty został przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały, czy sporadyczny.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. Punkt 4 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Pomimo, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o określonych celach statutowych, powołany przepis nie znajdzie w Jego przypadku zastosowania. Z uwagi bowiem na posiadany przez Fundację status organizacji pożytku publicznego, dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej cytowanego. W omawianym przypadku znajdzie więc zastosowanie zasada prawna lex specialis derogat legi generali, oznaczająca, że prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym.

Na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacja pozarządowa, jeżeli z zastrzeżeniem art. 21 - spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), tj.:

Z powołanego przepisu wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie nie dotyczy - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej:

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 pkt 5 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. przeznaczają te dochody na działalność statutową. Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących wypełnianiu tych zadań. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nadmienić należy przy tym, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe Jednostki i ponoszone przez nią koszty - pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów - jako elementy generujące dochód (lub stratę) - należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu Fundacji (organizacji pożytku publicznego) z opodatkowania

W świetle powyższego o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z działalności gospodarczej, osiągniętego przez Fundację decyduje cel, na jaki przeznaczone zostaną te środki. W analizowanym przypadku, celem tym jest finansowanie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego, gdyż tylko realizacja celów statutowych nie narusza dyspozycji art. 20 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku, gdy celem tym jest finansowanie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, w tym również z prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej, będzie - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolny od tego podatku, o ile zostanie faktycznie przeznaczony na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Przykładowo, w kontekście powyższych uregulowań prawnych i kwestii wyłączenia ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na działalność gospodarczą zauważyć należy, że np. działalność odpłatna pożytku publicznego prowadzona przez status organizacji pożytku publicznego, z racji przekroczenia limitu wydatków na wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej, określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stanowi działalność gospodarczą. W konsekwencji, wydatki poniesione na te cele, w tym wynagrodzenia, jako wydatki poniesione na działalność gospodarczą danej jednostki nie spełniają warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy podatkowej (przeznaczenie na działalność statutową, z wyjątkiem działalności gospodarczej), co skutkuje koniecznością opodatkowania powstałego w ten sposób dochodu zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej.

Reasumując, możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów Wnioskodawcy uwarunkowana jest celem, na jaki zostaną one przeznaczone. Dochód Fundacji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c w tej części, w której będzie przeznaczony na statutową niegospodarczą działalność pożytku publicznego przy uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1a, 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 oraz 9 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W analizowanym przypadku celem tym jest pokrycie kosztów bezpośrednich działań statutowych Fundacji (np. organizację wypoczynku, zajęcia stałe, itp.), a także na pokrycie kosztów administracyjnych (wynagrodzenie sekretariatu, księgowości oraz zarządu), które są niezbędne dla realizacji działań statutowych Jednostki, służą realizacji jej zadań statutowych. Oznacza to, że dochód w ten sposób wydatkowany - na zasadach wyżej przedstawionych będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, wolny od tego podatku.

Natomiast dochód ewentualnie przeznaczony na wskazane we wniosku wynagrodzenie pracownika działu "sprzedaż powierzchni reklamowej", telefon, paliwo oraz materiały biurowe to jest wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalnością nie związaną z celami działalności statutowej, takim zwolnieniem nie będzie objęty.

Należy jednak ponownie podkreślić, że wbrew stanowisku Fundacji - zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji, z uwagi na powołanie przez Fundację tego przepisu w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego - jako podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania ww. dochodów, należało uznać je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.