ITPB3/423-464/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Majątek Wnioskodawcy obejmuje m.in. udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Sp. z o.o."). Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Do przekształcenia doszło już po wejściu w życie postanowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ("Ustawa Nowelizująca"), czyli w momencie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową np. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka Osobowa"), która następnie zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej majątek zostanie wydany na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej określający zasady ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ustawą Nowelizującą wprowadzone zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany w zasadach opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych przez nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Ustawa Nowelizująca w przepisach przejściowych wprowadziła regulacje rozstrzygające zasady opodatkowania dochodów spółek komandytowo-akcyjnych osiągniętych przed zmianą ich statusu. I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, lub udziałów w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 Ustawy Nowelizującej przepis art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki. Przez następcę prawnego, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 Ustawa Nowelizująca).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej przepis ten (czyli zasada ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych) znajdzie zastosowanie włącznie w przypadku gdy: akcje/udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium RP zostały nabyte/objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli przed dniem 1 stycznia 2014 r.). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył udziały Sp. z o.o. będącej następcą prawnym SKA. Z literalnego brzmienia przepisu art. 6 Ustawy Nowelizującej wynika, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia akcji SKA, a nie gdy nabywane są udziały następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby jednak przyjąć, że powyższa regulacja może mieć również zastosowanie w przypadku nabycia udziałów następcy prawnego, gdy jest nim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego, za niespełnioną uznać należy drugą przesłankę zastosowania art. 6 Ustawy Nowelizującej tj. warunek aby akcje/udziały nabyte zostały przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nabył:

* nie udziały SKA lecz sp. z o.o. oraz

* do nabycia doszło już po dacie, w której SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego,

zdaniem Wnioskodawcy art. 6 ust. 2 Ustawy Nowelizującej nie znajdzie zastosowania do rozwiązania Spółki Osobowej mimo, że ta jest dalszym następcą SKA. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, określający zasady ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy jej przepisy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji, nie bez znaczenia ma więc także treść art. 6 ustawy zmieniającej. I tak - zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Równocześnie w myśl art. 8 ww. ustawy przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, które to przypadki będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej (w tym ust. 2) należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że majątek Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Sp. z o.o."). Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Do przekształcenia doszło już po wejściu w życie postanowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, czyli w momencie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową np. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka Osobowa"), która następnie zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej majątek zostanie wydany na rzecz Wnioskodawcy.

Analiza niniejszych okoliczności w kontekście przedstawianych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przepis przejściowy art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Według przyjętych w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej jednoznacznych wyjaśnień dotyczących sformułowania "następca prawny" zawartego w treści art. 6 ust. 2 tej ustawy, wskazać należy, że regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich następców prawnych i podmiotów przekształconych, zarówno bezpośrednich następców spółki komandytowo-akcyjnej jak i podmiotów powstałych w wyniku kolejnych przekształceń następcy bezpośredniego.

Jednakże, skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca nabył udziały następcy prawnego przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej, jak również po dniu kiedy przekształcona spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podkreślić należy, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ustawy z uwagi na nie wypełnienie warunku dotyczącego konieczności "nabycia lub objęcia akcji lub udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jednakże nadmienić należy, że - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy - niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie, a także wskazany przepis prawa podatkowego mający podlegać wykładni (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) - w ramach tej interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny kwestii możliwości zastosowania innych przepisów prawa podatkowego w przedmiotowych okolicznościach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.