ITPB3/423-461/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ponoszonych wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ponoszonych wydatków. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 października 2011 r. znak ITPB3/423-461/11-2/AW wezwano Fundację do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 14 października 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej jedynie odpłatną działalność statutową.

Inwestycja, o której mowa w przedmiotowym wniosku, to budowa obiektów budowlanych wraz z pełnym wyposażeniem, z udziałem środków pochodzących z EOG, Funduszy Norweskich i Promesy Ministra Kultury.

W dniu 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca przyjął na stan od firmy budowlanej (tj. nastąpiło komisyjne - zakończone protokołem - odebranie budowy wraz z kluczami) obiekty budowlane wraz z pełnym wyposażeniem typu meble, sprzęt biurowy, nagłaśniający itp. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wartości powyżej 3 500 zł są ujmowane w ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji. Na stan środków trwałych przyjęto wszystkie o wartości powyżej 3 500 zł po wcześniejszym zwiększeniu ich wartości początkowej o koszty uboczne (czyli zwiększenie proporcjonalne do wartości początkowej wynikającej z faktury każdego środka trwałego) typu odsetki od kredytu inwestycyjnego, koszty nadzoru inwestycyjnego, autorskiego (zgodnie z umową koszty pobytu i pracy autora projektu), czynszu dzierżawnego, kosztów promocji ("promocja wynika z umowy z EOG i Funduszami Norweskimi i dotyczy przyjętych obiektów i donatorów"), za okres budowy. Ww. koszty zostały doliczone proporcjonalnie zarówno do zaewidencjonowanych środków trwałych jak i do pozostałych zaliczonych ze względu na wartość bezpośrednio w koszty bieżącej działalności. Co oznacza, iż część obiektów (środków trwałych) ze względu na wartość została zakwalifikowana do ewidencji środków trwałych, a część bezpośrednio w koszty, a zwiększenie o koszty uboczne ich wartości nastąpiło proporcjonalne do wartości.

Czynsz dzierżawny, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, opłacany jest w związku z dzierżawą terenu, na którym wybudowane są przedmiotowe obiekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo dzieląc koszty pozostałe typu: odsetki od kredytu inwestycyjnego, nadzoru inwestycyjnego, czynszu dzierżawnego, promocji, poniesione w okresie inwestycji, proporcjonalnie do wartości przyjętych od firmy budowlanej środków wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz pozostałych zaksięgowanych bezpośrednio w koszta działalności bieżącej/podwyższając ich wartość.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno środki trwałe o wartości powyżej 3 500 zł, jak i pozostałe wpisane bezpośrednio w koszty mają związek z kosztami pozostałymi typu koszty nadzoru autorskiego, inwestycyjnego, czynsz dzierżawny, odsetki od kredytu inwestycyjnego promocja i Fundacja postąpiła prawidłowo rozliczając je proporcjonalnie i podwyższając wartość środków trwałych powyżej 3 500 zł i pozostałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Zgodnie z ustępem 5 tego artykułu, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem Wnioskodawca, jako że nie został wymieniony przez ustawodawcę w tym przepisie wśród podmiotów zwolnionych od podatku, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w art. 16c ww. ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

* stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

* powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

* przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

* powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystanie tych aktywów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Bezspornym jest, iż obu tych definicji wynika, że istotą działalności gospodarczej jest jej zarobkowych charakter.

Przytoczenie tych definicji jest o tyle istotne, że przyjęte przez ustawodawcę zróżnicowanie na składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz na składniki majątku nie wykorzystywane na tak opisane potrzeby, jest szczególnie ważne przy kwalifikowaniu określonych składników majątku do podlegających amortyzacji środków trwałych oraz do wykluczenia określonych składników majątku z tego zbioru i w konsekwencji do uznania, że amortyzacji one nie podlegają.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność statutową i nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną odpłatną działalnością statutową Fundacja nabywa (bądź wytwarza) składniki majątkowe (obiekty budowlane z pełnym wyposażeniem). Niniejsze jest finansowane z udziałem środków z EOG, Funduszy Norweskich i Promesy Ministra Kultury.

W konsekwencji, jako że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nabyte przez niego (bądź wytworzone) składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, gdyż Wnioskodawca działalności gospodarczej nie prowadzi.

Wobec powyższego, z jednej strony, nie mogą być amortyzowane, ale, z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine ww. ustawy.). W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stany faktycznego można wnioskować, iż przedmiotowe składniki majątku są nabywane w celu prowadzenia działalności statutowej, która jest prowadzona odpłatnie, czyli wydatki te są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Tym samym, stanowią one koszty podatkowe. W związku z faktem, iż koszty te dotyczą funkcjonowania Fundacji należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Należy także podkreślić, iż w związku z tym, że Fundacja przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż inwestycja została sfinansowana z udziałem środków pochodzących z EOG, Funduszy Norweskich i Promesy Ministra Kultury, to w przedmiotowej sprawie należy także zwrócić uwagę na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). Wymienione źródła dochodów zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem wydatki ponoszone z tych źródeł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - w przedstawionym stanie faktycznym - nabywane (wytwarzane) przez Wnioskodawcę składniki majątku nie stanowią środków trwałych z uwagi na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej, przez co w konsekwencji, wydatki na ich nabycie (wytworzenie) podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy - w dacie ich poniesienia. Niniejsze skutkuje tym, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o proporcjonalnym podwyższeniu wartości początkowej środków trwałych o wskazane w pytaniu "koszty pozostałe". Ponadto, ta część wydatków, która sfinansowana została z dochodów (przychodów) wyliczonych w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.