ITPB3/423-461/10/PS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu spółdzielni mieszkaniowej, uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym, rachunku bieżącym z depozytem automatycznym oraz lokatach krótkoterminowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym, rachunku bieżącym z depozytem automatycznym, lokatach krótkoterminowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym, rachunku bieżącym z depozytem automatycznym, lokatach krótkoterminowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa gromadzi środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi na rachunkach bankowych (rachunku oszczędnościowym i rachunku bieżącym). Obydwa rachunki są oprocentowane, z tym, że oprocentowanie rachunku bieżącego następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego-nocnego. W przypadku czasowego nagromadzenia środków na rachunkach bankowych są one też lokowane na lokatach krótkoterminowych. Od opisanych powyżej dochodów uzyskiwanych z oprocentowania rachunków: oszczędnościowego, bieżącego (depozyt automatyczny) i lokat Spółdzielnia odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód uzyskany z odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz oprocentowania lokat przeznaczony jest na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Wnioskodawca nie prowadzi działalności inwestycyjnej, ani kulturalno - oświatowej, zajmuje się wyłącznie gospodarowaniem posiadanymi zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej dochody pochodzące z oprocentowania rachunków bankowych oraz lokat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ są to dochody pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone są na utrzymanie tych zasobów. Zdaniem Wnioskodawcy czasowe zdeponowanie środków na rachunku oszczędnościowym, na lokacie nocnej (depozyt automatyczny) lub na lokacie terminowej należy zaliczyć do czynności związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a dochody z oprocentowania tych środków jako przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni,mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa gromadzi środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi na rachunkach bankowych (rachunku oszczędnościowym i rachunku bieżącym). Obydwa rachunki są oprocentowane, z tym że oprocentowanie rachunku bieżącego następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego. Ponadto w przypadku czasowego nagromadzenia środków na rachunkach bankowych są one lokowane również na lokatach krótkoterminowych. Dochód uzyskany z odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz oprocentowania lokat przeznaczony jest na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

W przypadku odsetek od środków zgromadzonych na bankowych lokatach krótkoterminowych, źródłem dochodu jest nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi rozumiana jako dysponowanie i zarządzanie posiadanym zespołem lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń niezbędnych do prawidłowego korzystania z mieszkań, ale kapitał pieniężny, tj. posiadana nadwyżka finansowa ulokowana na rachunku lokat terminowych. Lokata stanowi bankowy instrument finansowy stwarzający możliwość zarządzania nadwyżkami finansowymi. Uzyskane z tego tytułu przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest pochodną ulokowania dochodu - w tym wypadku pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - na rachunku bankowym.

Rachunek oszczędnościowy z kolei to rachunek otwierany na zlecenie klienta w celu przechowywania na nim pewnej kwoty przez określony czas. Rachunki tego typu są wyżej oprocentowane niż rachunki bieżące, ze względu na stosunkowo mały przepływ gotówki. Rachunek taki pełni zatem podobnie jak lokata funkcję instrumentu finansowego stwarzającego możliwość zarządzania nadwyżkami finansowymi. Uzyskane z tego tytułu przysporzenie w postaci odsetek od kapitału (wolnych środków) jest pochodną ulokowania dochodu - w tym wypadku również pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - na rachunku oszczędnościowym.

Skoro więc odsetki z rachunku oszczędnościowego oraz lokat krótkoterminowych stanowią dochody powstałe z tytułu posiadania i zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi (kapitałami), to nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako ściśle dochody z zarządzania zasobami mieszkaniowymi. Przeciwnie, to uzyskany wcześniej dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jest lokowany na rachunku oszczędnościowym lub lokacie, co skutkuje powstaniem dochodu z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła, z którego dochód nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego dochód otrzymany z tytułu odsetek od lokowanych na rachunku oszczędnościowym oraz lokatach krótkoterminowych wolnych środków finansowych został uzyskany ze źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ta okoliczność powoduje, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, który stanowi między innymi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Niezależnie od tego trzeba również zauważyć, że prawodawca przewidział także zwolnienie od podatku w sytuacji określonej w art. 17 ust. 1e ustawy, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w ust. 1 (a więc także przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych), w przypadku lokowania tych dochodów poprzez nabycie wymienionych w nim instrumentów finansowych takich jak np. obligacje, opcje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych itp. Wobec tego istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku lokowania środków finansowych wyłącznie w określone w tym przepisie instrumenty finansowe, pod warunkiem przeznaczenia i wydatkowania dochodów bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (ust. 1f).

Odnośnie natomiast odsetek na rachunku bieżącym wskazać należy, iż co do zasady odsetki od środków zgromadzonych w ten sposób, o ile są dochodem związanym z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, tj. ich źródłem są wpływy z opłat (zaliczek) wnoszonych przez członków Spółdzielni (właścicieli lokali mieszkalnych) bądź z innych tytułów związanych z ww. lokalami mieszkalnymi i innymi pomieszczeniami do nich przynależnymi, stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, będą miały wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż oprocentowanie na rachunku bieżącym Spółdzielni następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego. Depozyt wypełnia w tym przypadku cechy lokaty overnight.

Lokata overnight otwierana jest na niezwykle krótki okres. "Overnight" znaczy tyle, co "przez noc". Klasyczna lokata overnight otwierana jest z końcem jednego dnia, a zamykana z początkiem dnia następnego. Trwa, właśnie tak, jak wskazuje na to jej nazwa, tyle, ile trwa noc. Bank przesuwa pieniądze - na ten okres - z rachunku bieżącego klienta na rachunek lokaty, przez co klient korzystać może z oprocentowania wyższego niż standardowe oprocentowanie jego konta.

W związku z powyższym, dochody z odsetek na rachunku bieżącym Spółdzielni, na którym oprocentowanie następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego, podobnie jak odsetki z lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów jakim jest działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. W związku z tym jako dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą polegającą na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Reasumując, zarówno dochody pochodzące z oprocentowania lokat krótkoterminowych, odsetki z rachunku oszczędnościowego oraz odsetki z rachunku bieżącego powstałe w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego, zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Stosownie więc do postanowień art. 7 ust. 1 dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Spółdzielni, w świetle którego czasowe zdeponowanie środków na rachunku oszczędnościowym, na lokacie nocnej (depozyt automatyczny) lub na lokacie terminowej należy zaliczyć do czynności związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a dochody z oprocentowania tych środków nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.