ITPB3/423-460b/10/DK - Skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pismo z dnia 17 listopada 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB3/423-460b/10/DK Skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 21 października 2010 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 21 października 2010 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Spółka Wnioskodawca (zwana również dalej zamiennie Spółką) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego, poprzez sieć 9 sklepów a także handel hurtowy. Spółka posiada dwuosobowy zarząd. Obydwa rodzaje (sposoby prowadzenia) handlu odnoszą się do tego samego lub podobnego asortymentu, przy czym w strukturze organizacyjnej są wydzielone:
na płaszczyźnie prawno-organizacyjnej w ten sposób, iż uchwałą zarządu jeden z członków zarządu został zobowiązany do zarządzania i nadzorowania pionu handlu detalicznego, natomiast drugi członek zarządu zobowiązał się do zarządzania i nadzorowania pionu handlu hurtowego. Takie rozdzielenie funkcji ma odzwierciedlenie nie tylko w uchwale zarządu, ale również w przyjętym regulaminie pracy, w którym to podwładni w poszczególnych pionach zostali podporządkowani bezpośrednio jednemu z dwu członków zarządu. Takie rozdzielenie organizacyjne nastąpiło z zachowaniem podstawowych zasad zarządzania, do których należy w szczególności zachowanie jednolitości kierownictwa (tzn. że pracownicy z danego pionu wykonują tylko polecenia danego członka zarządu, który został przypisany ww. uchwałą oraz regulaminem do jednego z ww. pionów) a także z zachowaniem zasady zrównania zadań i uprawnień, która to zasada oznacza, że dany kierownik pionu (w tym wypadku członek zarządu), mając przypisane zadania do zarządzania danym pionem ma też samodzielne kompetencje do oceny pracowników, nawiązywania i wypowiadania umów o pracę etc,
na płaszczyźnie finansowej w ten sposób, że prowadzony system księgowy pozwala na automatyczny wgląd w strukturę kosztów, wg ich miejsc powstawania (tj. osobno dla pionu detalicznego i osobno dla pionu hurtowego), a także na automatyczny wgląd w strukturę przychodów, wg ich przypisania do ww. dwu pionów. Wydzielenie finansowe polega też na tym, że przychody z ww. dwu zakresów działalności są akumulowane na odrębnych subkontach. Konsekwencją wyodrębnienia organizacyjnego jest wydzielenie finansowo-materialne, które polega na tym, że do realizacji zadań, związanych z prowadzeniem poszczególnych pionów przypisane są m.in. następujące składniki materialne: odrębne towary (składowane w odrębnych miejscach), odrębne prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych oraz umów o pracę, odrębne środki transportu, odrębne wierzytelności.
Należy zaznaczyć, że Spółka prowadzi działalność detaliczną w 9 punktach sprzedaży (odrębne sklepy), przy czym 8 z tych sklepów jest wynajmowanych od podmiotów trzecich, natomiast jeden punkt sprzedaży usytuowany jest w miejscu gdzie mieści się siedziba firmy i jednocześnie w tymże miejscu prowadzona jest działalność hurtowa. Budynek ten stanowi własność Spółki, przy czym ma odrębne pomieszczenia do prowadzenia handlu detalicznego i odrębne do handlu hurtowego. Należy zaznaczyć, że na potrzeby pionu hurtowego wynajmowane są ponadto dodatkowo odrębne pomieszczenia. Spółka posiada ponadto inne nieruchomości, które w przyszłości mają być wynajmowane lub wydzierżawiane.
Spółka oraz jej wspólnicy mają zamiar doprowadzić do podziału spółki, przy czym podział ten nastąpi bądź przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) bądź poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na istniejącą spółkę i na nowo zawiązaną spółkę (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 k.s.h.). Niezależnie od sposobu podziału, jego efektem będzie: przeniesienie lub pozostawienie w Spółce wydzielonego wg ww. kryteriów wydzielenia prawno-organizacyjnego i finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do generowania przychodów w zakresie handlu detalicznego a także przeniesienie lub pozostawienie w Spółce wydzielonego wg ww. kryteriów zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do generowania przychodów w zakresie handlu hurtowego. Do poszczególnych spółek zostaną przeniesione (lub pozostaną - w przypadku podziału przez wydzielenie) również prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów, w tym umów o pracę a także zostaną przeniesione zobowiązania funkcjonalnie związane z opisanymi wyżej pionami. Intencją Spółki oraz jej wspólników jest to, aby wszystkie nieruchomości trafiły do spółki, w której prowadzona będzie działalność hurtowa. Wówczas taka spółka (do której "trafią" nieruchomości) dodatkowo wzbogaci swoją działalność o przychody z najmu, przy czym jednym z najemców, będzie druga spółka uczestnicząca w podziale (czyli spółka z działalnością w zakresie handlu detalicznego), a najem będzie dotyczył jednego sklepu, który usytuowany jest w wyżej opisanym budynku, w którym jest również siedziba Spółki.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 października 2010 r. wskazano, iż na dzień podziału Spółki lub jej podziału przez wydzielenie w zakresie majątku obejmującego zespół składników służących generowaniu przychodów z tytułu handlu detalicznego, będzie znajdowało się 8 umów najmu dotyczących lokali użytkowych, a ponadto w ramach podziału zostanie ustanowione prawo do najmu w odniesieniu do jednego sklepu i do miejsca gdzie będzie siedziba Spółki, przy czym prawo to zostanie ustanowione równolegle z podziałem przez drugą spółkę uczestniczącą w podziale. Zobowiązanie do ustanowienia takiej umowy najmu będzie zawarte w planie podziału.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Spółki powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jakikolwiek inny przychód opodatkowany na gruncie ww. ustawy.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespoły majątkowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów oraz inne elementy wyżej opisane, które mają być przeniesione (lub pozostawione w Spółce w przypadku podziału przez wydzielenie) w wyniku podziału Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy.
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.
We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca podnosi, że zarówno majątek, który będzie przenoszony na istniejącą i na nowo zawiązaną lub wydzielaną spółkę a także majątek, który zostanie w Spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera natomiast szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest wskazana działalność. W konsekwencji brak w wymienionych składnikach majątkowych dotyczących działalności związanej z handlem detalicznym nieruchomości, czy też tytułu prawnego do nieruchomości, na terenie której mogłaby funkcjonować wyodrębniona część przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 4a ust. 4 ww. ustawy, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale o sumie poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale same nim nie są.
Reasumując jedynie część majątku podlegającego podziałowi, tj. majątku związanego z działalnością hurtową spełnia warunki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast część majątku związanego z handlem detalicznym będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile w jego skład będzie wchodziła nieruchomość lub prawo do nieruchomości/lokalu, w którym będzie mogła być prowadzona działalność właściwa dla tego zespołu składników majątkowych.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast o konsekwencjach podatkowoprawnych wynikających z planowanej operacji podziału przez wydzielenie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.