ITPB3/423-460/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji budynków w części zajętej przez lokale użytkowe (handlowo-usługowe) jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej amortyzacji, będących w zasobach Spółdzielni, budynków w części zajętej przez lokale użytkowe (handlowo usługowe) sfinansowane funduszem zasobowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółdzielnia wskazała, że posiada w zasobach budynki (lokale) handlowo-usługowe sfinansowane funduszem zasobowym. Lokale te są wynajmowane. Kierując się zaś treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. CDD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 Spółdzielnia nie zalicza ww. lokali handlowo-usługowych do zasobów mieszkaniowych. Dochód uzyskany z wynajmu ww. lokali podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że do tej pory w tej części ww. zasoby były umarzane w ciężar funduszy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy w związku z tym, iż lokali handlowo-usługowych wynajmowanych nie zalicza się do zasobów mieszkaniowych Spółdzielnia nie powinna ich umarzać w ciężar funduszy, ale naliczać amortyzacje. Czy naliczona amortyzacja będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania Spółdzielnia podniosła, że skoro zgodnie z ww. pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. lokali handlowo użytkowych wynajmowanych nie zalicza się do zasobów mieszkaniowych, a dochód uzyskany z wynajmy podlega opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych, Spółdzielnia powinna od tych lokali naliczać odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, a nie jak dotychczas umarzać je w ciężar funduszy.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej - na mocy stosowanego w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - stanowią:

* fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;

* fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego).

Należy do nich między innymi fundusz remontowy (art. 6 ust. 3 ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu. Środki z tego funduszu służą sfinansowaniu budowy wskazanych lokali.

Wymienione przez Wnioskodawcę lokale użytkowe, nie tworzą zasobów mieszkaniowych - nie należą do grup pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie) - i w tej części odpis na fundusz remontowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi zasobami.

Natomiast w odniesieniu do możliwości dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ww. lokali użytkowych wskazać należy, że w myśl przywołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl przepisu art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16b ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlegają - w oparciu o unormowanie art. 16c pkt 2 tej ustawy - budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, zwane środkami trwałymi.

Opisane we wniosku lokale użytkowe, w tym przypadku handlowo-usługowe, mają typowo gospodarcze przeznaczenie, a więc nie stanowią spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, ani nie służą działalności społeczno wychowawczej. Oznacza to, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z amortyzacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że środki trwałe w postaci lokali użytkowych zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszu zasobowego.

W sytuacji, gdy budowa (lub nabycie) lokalu użytkowego została sfinansowane ze środków funduszu zasobowego Spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Jeżeli wskazany warunek jest spełniony, wartość tego umorzenia powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, na marginesie sprawy wskazać należy, że w przypadku, gdy środki trwałe w postaci lokali użytkowych zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszy wkładów budowlanych, koszty wytworzenia środka trwałego (budowy lokali użytkowych) nie zostały pokryte ze środków własnych Spółdzielni, ale z wkładów wnoszonych przez członków Spółdzielni, którzy w konsekwencji uzyskali prawo do lokali użytkowych - to umorzenie wartości tego środka trwałego obciąża fundusz wkładów budowlanych. Nie stanowi ono natomiast kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni, co oznacza, że nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w kwestii amortyzacji lokali użytkowych znajdujących się w budynkach należących do Spółdzielni stwierdzić należy, że zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny należycie rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też będą naliczane odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. A zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego.

Lokale użytkowe (niemieszkalne), co do zasady, są odrębnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Jednakże amortyzacji podatkowej nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe (art. 16c pkt 2 ustawy).

W odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego uznaje się, że jeżeli spółdzielnia podejmie decyzję o naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od określonego lokalu użytkowego, taki środek trwały podlegać będzie odpisom amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych, pod warunkiem, że nie zostanie zaliczony do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub nie służy działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zwolnieniu podlegają jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie mogą zatem być nim objęte dochody osiągane z innej działalności, jaką jest utrzymanie substancji lokali użytkowych (niemieszkalnych). Jeżeli zatem Spółdzielnia wykazuje niepodlegające zwolnieniu dochody uzyskane z wykorzystania (wynajmu) lokali użytkowych, to uzasadnione jest podjęcie przez Spółdzielnię decyzji o amortyzacji podatkowej tych lokali i obciążeniu odpisami amortyzacyjnymi kosztów uzyskania przychodów, wpływających na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.