ITPB3/423-455/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z ochroną zdrowia ludzi podlegająca m.in. przepisom ustawy o działalności leczniczej. W prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty związane ze świadczeniem usług zdrowotnych tzw. ponadlimitowych, tj. nie objętych kontraktami z Narodowym Funduszem Zdrowia. Koszty usług ponadlimitowych jako świadczone poza kontraktem nie są zwracane przez NFZ, Spółka nie generuje więc w związku z ponoszonymi kosztami przychodów podatkowych. Do świadczenia usług ponadlimitowych obliguje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Księgi Spółki prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy koszty dotyczące świadczonych przez Spółkę ponadlimitowych usług medycznych, nie generujące przychodów podatkowych, Spółka może zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznać w koszty podatkowe w dniu ich poniesienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczonych ponadlimitowych usług medycznych świadczone na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej Spółka na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć w podatkowe koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Koszty te nie są bowiem kosztami bezpośrednimi związanymi z uzyskaniem skonkretyzowanego przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z normy tej wynika, iż w określonych sytuacjach na podmioty lecznicze nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych świadczeniobiorcom w warunkach przymusu ustawowego, lecz jednocześnie - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej Spółce należności, albowiem w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, Sąd Najwyższy uznał, iż "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej" - w takiej sytuacji dochodzi bowiem do powstania roszczenia.

W kontekście powyższego, w sytuacji udzielenia świadczeń zdrowotnych w wyniku ustawowego obowiązku ich wykonania, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, natomiast jego potrącenie (rozliczenie podatkowe) jest możliwe:

* z chwilą osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu - w odniesieniu do kosztów wykazujących bezpośredni związek z uzyskanym przychodem,

* w dacie jego poniesienia - w przypadku pozostałych kosztów wykazujących pośredni związek z uzyskiwanym przychodem,

gdyż o ile niektóre z ponoszonych przez Spółkę rodzajów kosztów z pewnością kwalifikują się do grupy kosztów pośrednich, a pewne koszty podlegają rozliczeniu w sposób ustawowo unormowany (wynagrodzenia personelu, amortyzacja środków trwałych), to pozostałe koszty mają bezpośrednią korelację z uzyskanym w następstwie udzielanego świadczenia zdrowotnego przychodem (np. leki ordynowane konkretnemu świadczeniobiorcy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.