ITPB3/423-451b/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu celowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu celowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W dniu 8 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania projektu celowego (do umowy). Dnia 21 grudnia 2010 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwanym dalej "Ministrem" a Wnioskodawcą zawarto umowę o dofinansowanie projektu celowego. Dnia 25 lutego 2011 r. nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ww. umowy na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Na mocy powyższej umowy "Minister" udzielił Wnioskodawcy, którego przedmiotem działalności jest m.in. obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 2561Z), dofinansowania przeznaczonego na refundację części (50%) kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania przemysłowe (stosowane) w ramach projektu celowego pn.: "Optymalizacja technologii malowania powłok cynkowych zanurzeniowych (...)".

Przedmiotem projektu jest otrzymanie skutecznego i trwałego zabezpieczenia przed korozją za pomocą systemu duplex (powłoka cynkowa i lakierowa), poprzez modyfikację technologii cynkowania i malowania, a jego celem jest rozszerzenie zakresu stosowania technologii zabezpieczeń antykorozyjnych systemem duplex, w celu zwiększenia trwałości oraz poprawy właściwości i walorów estetycznych powłok. W ramach realizacji projektu przebadany zostanie skład, morfologia i właściwości powierzchniowe powłok cynkowych, w zależności od procesu cynkowania oraz określony ich wpływ na właściwości powłok lakierowych i na trwałość systemu duplex. Wynikiem realizacji projektu będzie optymalizacja technologii cynkowania i malowania, mająca na celu znaczącą poprawę zabezpieczeń antykorozyjnych systemem duplex.

Rezultatem projektu będzie opracowanie i wdrożenie zmian w technologii pozwalającej na uzyskanie powłoki cynkowej, która w połączeniu z odpowiednim systemem lakierowym będzie stanowić system duplex o przedłużonej trwałości i lepszych właściwościach antykorozyjnych w porównaniu do dotychczasowych oraz o parametrach wykonawczych pozwalających na jej stosowanie. Modyfikacja procesu cynkowania w oparciu o wyniki badań doprowadzi do zwiększenia trwałości i skuteczności zabezpieczenia antykorozyjnego za pomocą systemu duplex.

Reasumując, w wyniku realizacji projektu zostanie zmodyfikowana, już stosowana przez Spółkę, technologia cynkowania, w kierunku uzyskania powłoki cynkowej o optymalnych właściwościach do malowania.

Zgodnie z umową badania przemysłowe (stosowane) realizowane w ramach projektu celowego są objęte klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 72 - badania naukowe i prace rozwojowe.

Prace podzielono na grupy zadań: badania przemysłowe (stosowane), prace rozwojowe oraz prace wdrożeniowe i inwestycyjne. W obrębie tych grup wydzielono tytuły poszczególnych zadań z odpowiednią numeracją, które mają być realizowane w ustalonych terminach. Grupa badań przemysłowych kończy się 15 listopada 2012 r., natomiast termin przeprowadzenia prac wdrożeniowych i inwestycyjnych przypada na okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2013. Prac rozwojowych projekt nie przewiduje, a środki przeznaczone na prace rozwojowe wynoszą 0 zł.

Wnioskodawca otrzyma tylko dofinansowanie w wysokości 50% wydatków poniesionych na badania przemysłowe (stosowane). Nakłady na prace wdrożeniowe Wnioskodawca poniesie z własnych środków. Spółka otrzyma dofinansowanie, które stanowi pomoc publiczną przyznaną na podstawie programu pomocowego o numerze referencyjnym (...) pt. "Warunki i tryb przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów celowych" w latach 2011-2012.

Do wykonania projektu celowego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lutego 2010 w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów celowych (Dz. U. Nr 31, poz. 161). Rodzaje kosztów kwalifikowanych, poniesionych na badania, są określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 listopada 2008 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów celowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1241).

Jednostka poinformowała także, że jej rok obrachunkowy (i podatkowy) trwa od 1 października do 30 września.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, które dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - w związku ze stanowiskiem Spółki, uznającym kwotę dofinansowania na badania przemysłowe jako przychód podatkowy, wydatki na przedmiotowe badania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, ustalony na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 i odpowiednio art. 15 ust. 4d i 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujęcie podatkowe).

W ujęciu rachunkowym natomiast, ponieważ rok obrachunkowy Spółki kończy się z dniem 30 września 2011 r., a pierwszy przychód z tytułu dofinanowania wpłynie do Spółki prawdopodobnie po jego zakończeniu, zdaniem Wnioskującego 50% kosztów kwalifikowanych będzie stanowiło koszt podatkowy w dacie poniesienia, a 50% w momencie uzyskania przychodu (wpływu kwot dofinansowania na rachunek bankowy Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - w zakresie pytania drugiego - uznaje się za prawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dofinansowanie na realizację projektu celowego na badania przemysłowe (stosowane). Rezultatem projektu będzie opracowanie i wdrożenie zmian w technologii pozwalającej na uzyskanie powłoki cynkowej, która w połączeniu z odpowiednim systemem lakierowym będzie stanowić system duplex o przedłużonej trwałości i lepszych właściwościach antykorozyjnych w porównaniu do dotychczasowych oraz o parametrach wykonawczych pozwalających na jej stosowanie. Nadmienić należy, iż wniosek o przyznanie dofinansowania projektu celowego został złożony w dniu 8 kwietnia 2010 r. Umowę o dofinansowanie projektu celowego podpisano w dniu 21 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż prace wykonywane w ramach projektu podzielono na trzy grupy zadań:

Kwestią podlegającą analizie w przedmiotowym rozstrzygnięciu jest zagadnienie rozpoznania kosztów podatkowych w związku realizacją projektu celowego.

Odnosząc się do kwestii podatkowego ujmowania kosztów ponoszonych w związku z badaniami przemysłowymi (stosowanymi) oraz pracami wdrożeniowymi i inwestycyjnymi, stanowiącymi etapy realizacji projektu celowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analizując przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty badań przemysłowych oraz prac wdrożeniowych i inwestycyjnych - zarówno te objęte dofinansowaniem, jak i finansowane z jej środków - służą zmodyfikowaniu stosowanej przez Spółkę, technologii cynkowania, w kierunku uzyskania powłoki cynkowej o optymalnych właściwościach do malowania. Nie ma wątpliwości, że są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot i mają na celu osiąganie przychodów. Spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, skoro wydatki ponoszone przez Spółkę służą zmodyfikowaniu stosowanej przez nią technologii cynkowania, a wynikiem realizacji projektu będzie optymalizacja technologii cynkowania i malowania, mająca na celu znaczącą poprawę zabezpieczeń antykorozyjnych systemem duplex i w konsekwencji opracowanie i wdrożenie zmian w technologii pozwalającej na uzyskanie powłoki cynkowej, która w połączeniu z odpowiednim systemem lakierowym będzie stanowić system duplex o przedłużonej trwałości i lepszych właściwościach antykorozyjnych w porównaniu do dotychczasowych oraz o parametrach wykonawczych pozwalających na jej stosowanie, to należy stwierdzić, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich ponoszeniem a przychodami Spółki. Co prawda, nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do konkretnych przychodów Wnioskodawcy, są jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. O ile wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka wskazała, iż prac rozwojowych, jako jednego z etapów projektu celowego, projekt nie przewiduje. Co więcej, nie przeznacza środków na ww. prace rozwojowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Przepis ten de facto wiąże możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku będącego pośrednim kosztem uzyskania przychodów, z ujęciem, zaksięgowaniem go w księgach rachunkowych. Konsekwencją powyższego jest to, że moment poniesienia kosztu, jego podatkowej aktywacji uzależniony jest od właściwego ujęcia poniesionego wydatku w księgach rachunkowych podatnika, w tym też zakresie prawo bilansowe wpływa na podatkową część rozliczeń danego podmiotu. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Podsumowując - w zanalizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - omawiane wydatki związane z realizacja projektu celowego stanowią koszty podatkowe Spółki w pełnej wysokości, o ile nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącane w dacie poniesienia. Fakt pokrycia części wydatków poniesionych na badania przemysłowe (stosowne) dofinansowaniem nie ma wpływu na ich kwalifikację podatkową.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizacją projektu celowego. Nie ma zatem możliwości utożsamiania momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych z datą zakończenia zadania (etapu projektu), którego ten wydatek dotyczył bądź też wpływami środków z dofinansowania. Należy bowiem odróżnić zasady rozliczania przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych i dla celów projektu, objętego dofinansowaniem.

Końcowo należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Dlatego też w ramach tej interpretacji indywidualnej nie poddano ocenie stanowiska Spółki w części odnoszącej się do bilansowej kwalifikacji poniesionych wydatków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.