ITPB3/423-450/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem notowanym na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Głównym przedmiotem jego działalności jest produkcja i handel w obszarze mięsa i wyrobów drobiowych. Większość przychodów stanowią przychody ze sprzedaży mięsa i wędlin drobiowych na rynku krajowym.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych - zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki, dalszej ekspansji w obszarze nowych produktów, wzrostu rozpoznawalności marki i znaków towarowych kojarzonych ze Spółką, itp. - planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tj. oddzielenia od działalności podstawowej, jaką jest wspomniana produkcja i handel w obszarze mięsa i wędlin drobiowych) części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, promocyjnymi, badaniami rynku, itp. oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem znakami towarowymi (w większości zarejestrowanych już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objętymi ochroną, lub tymi, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patentami i innymi prawami własności przemysłowej, a także autorskimi prawami majątkowymi - dalej łącznie: "Prawa" - związanymi z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, względem których podmiotem uprawnionym jest Spółka (dalej: "działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki").

Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej (produkcyjnej i handlowej) Spółki ma być m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, usprawnienie i zapewnienie większej kompleksowości działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do znaków towarowych, patentów oraz innych praw własności przemysłowej i autorskich praw majątkowych związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, monitorowanie zmian w przepisach prawnych w tym zakresie, inicjowanie kroków mających na celu ochronę oraz utrzymanie Praw, jak np. przedłużanie praw ochronnych, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania praw istotnie podobnych przez inne podmioty, które to usługi mogą być realizowane także we współpracy z zewnętrzną kancelarią prawną), itp.

W tym celu w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy wyodrębniona zostanie część przedsiębiorstwa określona jako oddział, który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji. Do oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki. W szczególności, w skład oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla oddziału, tytuły prawne do korzystania z nieruchomości, aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności, itp.), zapasy (np. materiałów reklamowych), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, znaki towarowe (w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną lub te, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patenty oraz inne prawa własności przemysłowej i autorskie prawa majątkowe związane z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym oddziału), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziału), potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności oddziału, rozrachunki ze Spółką, odrębny dla oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe, formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania oddziału, itp.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie spółki i innych wewnętrznych aktach Wnioskodawcy o podobnym charakterze. Istnienie oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz jej dokumentacji wewnętrznej. Wyodrębnienie oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do oddziału). Ponadto, siedziba oddziału będzie odrębna od siedziby Spółki.

Do oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania oddziału zatrudniane będą nowe osoby niebędące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy Ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach oddziału oraz ustalone zostaną zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Wnioskodawcy może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność oddziału). W ramach oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do oddziału przyporządkowane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia oddziału w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność oddziału, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Docelowo Wnioskodawca planuje wnieść oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), która docelowo ma zajmować się działaniami związanymi z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. W celu zapewnienia w okresie przejściowym ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, przed wniesieniem oddziału do Spółki z o.o. oddział będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, która będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też Wnioskodawca dokona aportu oddziału dopiero wtedy, kiedy oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do Spółki z o.o., oddział będzie już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, na moment dokonania przez Spółkę aportu do Spółki z o.o. oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez oddział pracowników.

Przedmiot aportu Wnioskodawcy do Spółki z o.o. powiększy kapitał zakładowy Spółki z o.o., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Spółki z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji. Po dokonaniu aportu oddziału, Spółka z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnioskodawcy, będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez oddział w ramach Spółki. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Wnioskodawca będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze ze Spółką z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, którą Wnioskodawca będzie ponosić na rzecz Spółki z o.o. z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W przyszłości możliwe jest także, że do Spółki z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Ponadto, w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej nie związanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tj. z wytwarzaniem i sprzedażą mięsa i wędlin drobiowych) nie jest wykluczone, że w przyszłości (w szczególności w przypadku, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia) Spółka z o.o. będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę, lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w zamian za udziały Spółki z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy przedmiot aportu Spółki do Spółki z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Zagadnienie dotyczące podatku do towarów i usług będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do przedmiotowego pytania), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 ustawy).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasowa praktykę organów podatkowych przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wskazał, że "aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonować będzie w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zespół składników majątkowych składających się na oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i będą tworzyć pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Spółki z o.o. w formie wkładu niepieniężnego będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność oddziału (Spółka z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do oddziału).

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do oddziału należy uznać je za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy oraz jego dokumentacji wewnętrznej. Wyodrębnienie oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do oddziału oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane powyżej, na dzień aportu oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także będzie odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności oddziału. Pracownicy ci zostaną umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach oddziału, ale nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, w ramach oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do oddziału.

Zgodnie z przedstawionymi informacjami wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie). Z punktu widzenia wyodrębnienia organizacyjnego szczególnie istotny jest fakt, że siedziba oddziału będzie odrębna od siedziby Spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zaprezentowane zdarzenie zespół składników majątkowych stanowiących oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe. W ocenie Spółki składniki majątkowe przypisane do oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Oddział Stanowic będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe "nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym oddziału świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałe części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty, itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazano powyżej, oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki.

Na dzień dokonania aportu oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki. Po wniesieniu oddziału do Spółki z o.o. zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez oddział działalności Spółka dokona aportu dopiero, kiedy oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez oddział, a po aporcie do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę z o.o. Z chwilą wniesienia oddziału do Spółki z o.o. nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki z o.o. na podatnie art. 231 Kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, że przedmiotem aportu Spółki do Spółki z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci oddziału, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.