ITPB3/423-44a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pismem z dnia 11 marca 2009 r. Nr ITPB3/423-43/09-2/MT, ITPB3/423-44/09-2/AW, ITPB3/423-45/09-2/AM wezwano Agencję do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem projektu pt. "Szansa 45+ - technologia informacyjna w aktywizacji zawodowej".

W dniu 26 marca 2008 r. Agencja zawarła umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (Urzędem Pracy) zwanym Instytucją Wdrażającą w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, z okresem realizacji umowy od 1 kwietnia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r.

Na podstawie zawartej umowy, Agencja świadczy bezpłatne usługi w zakresie szkoleń informatycznych dla pracowników przedsiębiorstw w regionie.

Dotacja rozwojowa jest przekazywana przez Urząd Pracy na wyodrębniony rachunek bankowy w formie zaliczki w transzach na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. Pierwsza transza dotacji rozwojowej została przekazana na początku realizacji projektu, a następne uzależnione były od wcześniejszego wydatkowania przez Agencję, co najmniej 70% kwoty otrzymanej w ramach transz dotacji rozwojowej i wykazania ich we wnioskach o płatność.

W 2008 r. Wnioskodawca dokonał rozliczenia dwóch transz dotacji. Rozliczenie trzeciej transzy dotacji za okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nastąpiło w miesiącu styczniu 2009 r. Kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych są wyższe niż otrzymana trzecia transza dotacji. Koszty zostały sfinansowane z transzy zaliczki i środków własnych.

Wydatkami związanymi z realizacją projektu "Szansa 45+ - technologia informacyjna w aktywizacji zawodowej", nieuwzględnionymi w budżecie projektu (koszty niekwalifikowane) są poniesione w 2008 r. koszty dotyczące zakupu materiałów biurowych do realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - trzecia transza dotacji rozwojowej na poczet realizacji Projektu stanowi zaliczkę (określoną w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego też - w opinii Agencji - otrzymana zaliczka nie powinna być wykazywana w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2008 r., ale dopiero uwzględniona w dacie jej akceptacji przez Urząd Pracy i wpływu pozostałej części na wydzielony rachunek bakowy Wnioskodawcy, czyli w 2009 r. Koszty kwalifikowane projektu pokryte częściowo ze środków otrzymanej zaliczki oraz ze środków własnych Agencji są natomiast kosztami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i podlegają uwzględnieniu w deklaracji CIT-8 za 2008 r.

W dacie akceptacji transzy dotacji rozwojowej oraz jej wpływu na rachunek bankowy Agencji, należy - jej zdaniem - dokonać stosownych korekt w podstawie opodatkowania za 2009 r., uwzględniając całą kwotę raty wsparcia, jako przychód wolny od opodatkowania. Koszty kwalifikowane zaakceptowane należy natomiast ująć jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem w deklaracji CIT-8 za 2008 r.

Jednocześnie - w opinii Wnioskodawcy - kwoty dwóch transz dotacji rozwojowej rozliczone całkowicie na realizacje projektu stanowią, do celów podatku dochodowego od osób prawnych, za 2008 r. przychody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, a koszty kwalifikowane projektu - do wysokości rozliczonych transz - nie są kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 - 2013 Priorytet VIII Działanie 8.1, Projekt - "Szansa 45+ - technologia informacyjna w aktywizacji zawodowej".

W związku z powyższym, Spółka otrzymuje od Urzędu Pracy środki finansowe na pokrycie tzw. kosztów kwalifikowanych, przewidzianych w budżecie realizowanego projektu. Umowa została zawarta na czas określony - od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2009 r. Na podstawie zawartej umowy, Agencja świadczy bezpłatne usługi w zakresie szkoleń informatycznych dla pracowników przedsiębiorstw w regionie. Dotacja przekazywana jest na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy. Pierwsza transza została przekazana na początku realizacji projektu, a następne uzależnione były od wcześniejszego wydatkowania, co najmniej 70% kwoty otrzymanej i wykazania tego we wnioskach o płatność. W roku 2008 dokonano rozliczenia dwóch transz dotacji. "Zaliczkę" na trzecią transzę dotacji rozwojowej za okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Agencja otrzymała w 2008 r. Całkowite jej rozliczenie nastąpiło w miesiącu styczniu 2009 r.

W konsekwencji, Agencja ma wątpliwości, w jaki sposób powinna ująć podatkowo kwoty otrzymywane od Urzędu Pracy oraz poniesione koszty kwalifikowane.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne na finansowanie kosztów kwalifikowanych realizacji projektu. Część środków została mu przekazana i całkowicie rozliczona w 2008 r., pozostałą część (z trzeciej transzy) otrzymał "zaliczkowo" w 2008 r. Trzecia transza została rozliczona w styczniu 2009 r. Otrzymane przez Spółkę środki stanowią jej przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - kwota "zaliczki na poczet wsparcia" nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyłącza z kategorii przychodów podatkowych pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przedmiotowa "zaliczka", otrzymana przez Spółkę w grudniu 2008 r., nie stanowi zaliczki na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie ma także charakteru pożyczki (kredytu). Kwota otrzymana przez Agencję w grudniu 2008 r. nie mieści się zatem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona przychodem podatkowym Wnioskodawcy w dniu jej otrzymania, na mocy cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Rozważając charakter otrzymywanych przez Spółkę środków, należy ponadto odnieść się do regulacji dotyczących Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Podstawę prawną dla tego Programu stanowią Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999. Został on przyjęty do realizacji mocą decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. nr K (2007) 4547 (komunikat Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 26 października 2007 r. o podjęciu przez Komisję Europejską decyzji zatwierdzającej Program Operacyjny Kapitał Ludzki - M. P. Nr 82, poz. 877).

Stosownie do treści art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Ustawa o finansach publicznych, w art. 5 ust. 1 pkt 2 określa, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się:

3a. niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA):

Dochodami budżetu państwa są - w myśl art. 96 pkt 16 tej ustawy - środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Wydatki budżetu państwa są przeznaczone na dotacje na zadania określone odrębnymi ustawami (art. 97 pkt 8).

Norma zawarta w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych stanowi, iż dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dotacjami rozwojowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (m.in. przekazanych przez Komisję Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. funduszu strukturalnego Unii Europejskiej), mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Ustęp 3 tego artykułu stanowi natomiast, iż dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4.

Zgodnie z art. 205 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa otrzymuje z budżetu państwa dotację rozwojową na realizację regionalnego programu operacyjnego, w ramach którego działa jako instytucja zarządzająca lub krajowego programu operacyjnego, w ramach którego działa jako instytucja pośrednicząca.

Dotacja ta - stosownie do art. 205 ust. 2 pkt 2 - stanowi dochód samorządu województwa i może być przeznaczona na dotacje rozwojowe dla beneficjentów programów, instytucji pośredniczących oraz dla podmiotów, którym w ramach programów została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane beneficjentom regionalnych programów operacyjnych także za pośrednictwem instytucji pośredniczących oraz przez podmioty, którym w ramach programów została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów ust. 3 tegoż przepisu).

Samorząd województwa natomiast - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.) - wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), do zadań samorządu województwa w zakresie polityki rynku pracy należy programowanie i wykonywanie zadań realizowanych przy współfinansowaniu Europejskiego Funduszu Społecznego przez wykonywanie zadań wynikających z programów, o których mowa w przepisach o Narodowym Planie Rozwoju albo o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zadania te realizowane są przez urząd pracy będący jednostką organizacyjną samorządu województwa (art. 8 ust. 3).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje więc dotację na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu "Szansa 45+ - technologia informacyjna w aktywizacji zawodowej". Niniejsze środki stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż kwota wsparcia otrzymana przez Spółkę w 2008 r. stanowi jej przychód w tym roku podatkowym i powinna zostać odpowiednio wykazana w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za rok podatkowy 2008. Natomiast, pozostała część wsparcia, tj. kwota otrzymana w 2009 r. stanowi przychód roku 2009 i powinna zostać wykazana w zeznaniu za 2009 r.

Podkreślić jednak trzeba, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie środków stanowiących dotacje otrzymane z budżetu państwa, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Odnosząc się natomiast do kwestii podatkowego ujmowania kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W analizowanym przypadku, tzw. koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu w postaci wsparcia finansowego na realizacje programu "Szansa 45+ - technologia informacyjna w aktywizacji zawodowej. Spełniona jest zatem przesłanka celowości z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Na pokrycie kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu za okres sprawozdawczy 1 października - 31 grudnia 2008 r., Wnioskodawca otrzymał środki stanowiące przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 omawianej ustawy w grudniu 2008 r. i w styczniu 2009 r. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy natomiast, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Zatem, wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z tego przychodu podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych. Należy przy tym wyodrębnić dwa przypadki:

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.