ITPB3/423-449a/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem notowanym na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja i handel w obszarze mięsa i wyrobów drobiowych. Większość przychodów stanowią przychody ze sprzedaży mięsa i wędlin drobiowych na rynku krajowym.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych - zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki, dalszej ekspansji w obszarze nowych produktów, wzrostu rozpoznawalności marki i znaków towarowych kojarzonych ze Spółką, itp. - planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tekst jedn.: oddzielenia od działalności podstawowej, jaką jest wspomniana produkcja i handel w obszarze mięsa i wędlin drobiowych) części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, promocyjnymi, badaniami rynku, itp. oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem znakami towarowymi (w większości zarejestrowanych już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objętymi ochroną, lub tymi, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patentami i innymi prawami własności przemysłowej, a także autorskimi prawami majątkowymi - dalej łącznie: "Prawa" - związanymi z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, względem których podmiotem uprawnionym jest Spółka (dalej: "działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki").

Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej (produkcyjnej i handlowej) Spółki ma być m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, usprawnienie i zapewnienie większej kompleksowości działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do znaków towarowych, patentów oraz innych praw własności przemysłowej i autorskich praw majątkowych związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, monitorowanie zmian w przepisach prawnych w tym zakresie, inicjowanie kroków mających na celu ochronę oraz utrzymanie Praw, jak np. przedłużanie praw ochronnych, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania praw istotnie podobnych przez inne podmioty, które to usługi mogą być realizowane także we współpracy z zewnętrzną kancelarią prawną), itp.

W tym celu w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy wyodrębniona zostanie część przedsiębiorstwa określona jako oddział, który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji. Do oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki. W szczególności, w skład oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla oddziału, tytuły prawne do korzystania z nieruchomości, aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności, itp.), zapasy (np. materiałów reklamowych), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, znaki towarowe (w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną lub te, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patenty i inne prawa własności przemysłowej, a także autorskie prawa majątkowe związane z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym oddziału), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziału), potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności oddziału, rozrachunki ze Spółką, odrębny dla oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe, formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania oddziału, itp.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) spółki - Wnioskodawcy, regulaminie spółki i innych wewnętrznych aktach Wnioskodawcy o podobnym charakterze. Istnienie oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz jej dokumentacji wewnętrznej. Wyodrębnienie oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do oddziału). Ponadto, siedziba oddziału będzie odrębna od siedziby Spółki.

Do oddziału przyporządkowany/alokowany zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania oddziału zatrudniane będą nowe osoby niebędące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy Ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach oddziału oraz ustalone zostaną zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Wnioskodawcy może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność oddziału). W ramach oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałe części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do oddziału przyporządkowane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia oddziału w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność oddziału, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Docelowo Wnioskodawca planuje wnieść oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), która docelowo ma zajmować się działaniami związanymi z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. W celu zapewnienia w okresie przejściowym ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, przed wniesieniem oddziału do Spółki z o.o. oddział będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, która będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tekst jedn.: jeśli zdolność oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też Wnioskodawca dokona aportu oddziału dopiero wtedy, kiedy oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do Spółki z o.o., oddział będzie już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, w związku z faktem zatrudnienia pracowników przez oddział, na moment dokonania aportu do Spółki z o.o. oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez oddział pracowników.

Przedmiot aportu Wnioskodawcy do Spółki z o.o. powiększy kapitał zakładowy Spółki z o.o., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Spółki z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe niewykazane w ewidencji. Po dokonaniu aportu oddziału, Spółka z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnioskodawcy, będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez oddział w ramach Spółki. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Wnioskodawca będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze ze Spółką z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, która Wnioskodawca będzie ponosić na rzecz Spółki z o.o. z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W przyszłości możliwe jest także, że do Spółki z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Ponadto, w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej nie związanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tekst jedn.: z wytwarzaniem i sprzedażą mięsa i wędlin drobiowych) nie jest wykluczone, że w przyszłości (w szczególności w przypadku, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia) Spółka z o.o. będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę, lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania pierwszego), co do zasady, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Jednakże przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy.

Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (Spółkę), a po objęciu ich przez Spółkę z o.o. w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich łączna wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy, tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, tzn.:

* składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Spółki),

* składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (Spółka z o.o.) oraz

* jeżeli w związku z aportem powstanie dodatnia wartość firmy,

łączną wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce otrzymującej wkład niepieniężny (Spółka z o.o.) powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, że:

* wniesienie oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Spółki tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

* w ramach oddziału (aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki z o.o. zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnioskodawcy,

* składniki te będą spełniać przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce z o.o.,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa takich składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki z o.o. powinna zostać ustalona w wysokości sumy ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Odesłanie do art. 14 oznacza, iż wartość początkowa poszczególnych środków trwałych objętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna odpowiadać ich wartości rynkowej. Zatem wartością początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które Spółka z o.o. obejmie w związku z aportem oddziału, powinna być wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu ustalona odrębnie w odniesieniu do każdego ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.