ITPB3/423-447a/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umową przelewu na rzecz Banku wierzytelności z tytułu czynszów za wynajem lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umową przelewu na rzecz Banku wierzytelności z tytułu czynszów za wynajem lokali. Pismem z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) Spółka uzupełniła ww. wniosek, bez wezwania do dokonania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, natomiast zaliczki na ten zobowiązana jest opłacać miesięcznie. Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz prowadzi targowisko.

Do dnia 5 stycznia 2010 r. właścicielem 100% udziałów Spółce był Skarb Państwa. Od dnia 5 stycznia 2010 r. właścicielem 85% udziałów Spółki jest osoba fizyczna, Pani Anna P., która jest też prezesem jej zarządu. Pozostałe 15% udziałów posiada nadal Skarb Państwa.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca podpisał z bankiem (dalej: Bank) dwie umowy kredytowe, tj.:

Środki finansowe z ww. umów są uruchamiane i przekazywane pożyczkobiorcy zgodnie z harmonogramem. Między innymi jako zabezpieczenie ww. kredytów w dniu 2 sierpnia 2010 r. ustanowione zostały nieodpłatnie, w trybie art. 95 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), następujące hipoteki:

Spółka Jawna nie jest powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą, ani też nie jest spółka zależną. Jedyne powiązanie to fakt, że prezes zarządu Wnioskodawcy - Pani Anna P. jest wspólnikiem Spółki Jawnej. Spółka Jawna nie jest uprawniona do odpłatnego zabezpieczania kredytów bankowych na rzecz innych podmiotów oraz nie prowadzi odpłatnej działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ramach opisanych powyżej umów kredytowych, w celu ich zabezpieczenia, Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2010 r. zawarł umowy o przelew wierzytelności z tytułu należnego od szeregu podmiotów czynszu za wynajem lokali użytkowych.

Po otrzymaniu środków finansowych z Banku, Spółka w miesiącu sierpniu 2010 r. wykorzystała je w części niezgodnie z umową - Bank zastrzegł w umowie kredytowej, że środki finansowe mogą być przeznaczone tylko na inwestycję - finansując wydatki na remont budynku biurowego. Z tytułu uzyskania kredytów Spółka ponosi szereg prowizji bankowych oraz zgodnie z umową opłaca należne odsetki, które to wydatki są aktualnie w całości ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako zwiększenie wartości inwestycji.

Na dzień składania wniosku Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przelewu wierzytelności własnych lub też handlu wierzytelnościami własnymi bądź obcymi. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o udzielenie pisemnej informacji, czy przekazywane od dnia 2 sierpnia 2010 r. w ramach umowy przelewu czynsze należy zaliczyć do usług finansowych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W dniu 2 września 2010 r. Urząd Statystyczny udzielił Spółce informacji w przedmiocie sklasyfikowania usług przelewu przez stronę na rzecz Banku, w ramach zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego i obrotowego, wierzytelności z tytułu uzyskiwanego czynszu za wynajem lokali. Zgodnie z tą informacją, przedmiotowe usługi mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 - Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W dniu 9 września 2010 r. Spółka zwróciła się od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o sprostowanie oczywistej omyłki w informacji z dnia 2 września 2010 r., dotyczącej błędnego wskazania w niniejszej informacji, że Spółka uzyskuje czynsze z wynajmu lokali mieszkalnych oraz wskazanie, że Spółka dokonuje przelewu na rzecz Banku wierzytelności z tytułu uzyskiwanego czynszu za wynajem lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie handlu wierzytelnościami, zawarte z Bankiem w dniu 2 sierpnia 2010 r. umowy przelewu czynszów za wynajem lokali użytkowych nie mogą być uznane za usługę finansową, "co skutkuje, iż nie jest dla Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Skoro nie jest to przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka nie ma też prawa uznać, że wartość przekazywanego w ramach umowy przelewu czynszu "ma prawo strona zaliczyć w roku podatkowym 2010 do kosztów uzyskania przychodu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy). Na mocy art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym "źródeł przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś", "przyczyna czegoś". Synonimami tego pojęcia są m.in. "zarzewie", "czynnik sprawczy", "powód", "pochodzenie".

Omawiana ustawa nie zawiera również legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można ponadto stwierdzić, że co do zasady przychodem są wartości, przysporzenia faktycznie uzyskane przez podatnika.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Ustawodawca wprowadził ponadto regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodu w odniesieniu do wybranych szczególnych sytuacji faktycznych. Przykładem takich unormowań są art. 12 ust. 4b, art. 12 ust. 4c, art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 5a, art. 12 ust. 6, art. 14.

Kolejnym elementem istotnym dla obliczenia dochodu tworzącego podstawę opodatkowania są koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłanka celowości kosztu jest spełniona, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wprowadził także szczegółowe regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dotyczące wybranych sytuacji faktycznych (np. art. 15 ust. 1b-1r., ust. 6-7).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, w ramach zabezpieczenia uzyskanego od Banku kredytu inwestycyjnego i obrotowego, dokonał przelewu na rzecz kredytodawcy wierzytelności z tytułu czynszu za wynajem lokali użytkowych.

Spółka - jako podmiot wynajmujący lokale użytkowe i uprawniony z tego tytułu do otrzymywania czynszów najmu - w celu zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu, na mocy umowy przelewu, przeniosła wierzytelności z tytułu czynszów najmu na Bank. Zawierając umowę przelewu wierzytelności, Spółka zgodziła się tym samym, aby przysługujące jej kwoty czynszu były wypłacane (przekazywane) na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu. Kwoty te nie stanowią jednak dla Banku przychodów z tytułu umów najmu, ale zabezpieczenie spłaty wierzytelności kredytowej.

Zawarcie umowy przelewu wierzytelności z tytułu czynszów najmu było zatem swoistym rozdysponowaniem należnościami z tego tytułu przez wynajmującego. Analizowana sytuacja nie różni się w istocie od przypadku, gdy Wnioskodawca uzyskuje należności z tytułu umowy najmu, a następnie przekazuje je na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu.

Wobec powyższego, wartość czynszów należnych z tytułu umów najmu stanowi przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali użytkowych (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Okoliczność, że należności te są przekazywane na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu nie ma wpływu na ich kwalifikację podatkową po stronie przychodów Wnioskodawcy.

W analizowanym stanie faktycznym - jak słusznie wskazała Spółka - nie ma natomiast podstaw do uznania, że wartość ww. czynszów stanowi dla niej przychód z operacji finansowych, handlu wierzytelnościami bądź świadczenia usług finansowych. Niemniej jednak, jak wykazano powyżej, okoliczność ta nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że wartość czynszów nie stanowi przychodów Wnioskodawcy.

Rozważając kwestię możliwości uznania wartości czynszów objętych umową przelewu wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, należy podkreślić, że należności te są przekazywane na rzecz Banku w celu zabezpieczenia umowy kredytu. Przelew wierzytelności jest wymaganym przez kredytobiorcę zabezpieczeniem (gwarancją) spłaty kredytu, świadczeniem związanym z umową kredytową, z uzyskaniem przysporzenia niestanowiącego przychodów podatkowych. A zatem, przekazanie czynszów na rzecz Banku nie może zostać uznane za poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W konsekwencji, czynsze przekazywane na rzecz Banku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z uwagi na brak zaistnienia wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. przesłanki celowości. Taka kwalifikacja podatkowa przedmiotowych czynszów nie jest natomiast - jak błędnie podnosi Spółka - wynikiem okoliczności, że wartość czynszów nie stanowi przychodów "opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych". W szczególności, przepisy omawianej ustawy podatkowej nie wprowadzają zasady, wedle której koszt sfinansowany ze środków niestanowiących przychodów podatnika nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej powyżej kwalifikacji podatkowej czynszów przekazywanych na rzecz Banku jest również regulacja art. 12 ust. 4b i art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 7 omawianej ustawy, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Powołane unormowania odnoszą się do przelewu wierzytelności z tytułu umowy najmu, który to przelew łącznie z zapłatą określonego wynagrodzenia lub dyskonta stanowią świadczenia realizowane w zamian za uzyskanie kwoty odpowiadającej wartości tej wierzytelności od osoby trzeciej (dotyczy to przypadków cesji wierzytelności związanej z jej sekurytyzacją, factoringiem itp.). Na mocy art. 12 ust. 4b, opłaty obciążające najemcę, pomimo, że są ponoszone na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego w dniu wymagalności zapłaty.

W analizowanym przypadku, przelew wierzytelności z tytułu czynszu najmu - jako zabezpieczenie spłaty kredytu - jest świadczeniem związanym z uzyskaniem kwoty kredytu. Niemniej jednak, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w sytuacji faktycznej objętej hipotezą art. 12 ust. 4b, dokonanie przelewu wierzytelności nie skutkuje wygaśnięciem umowy najmu, a należności z tytułu najmu są przekazywane na rzecz podmiotu trzeciego w związku z realizowanym przez ten podmiot świadczeniem na rzecz wynajmującego. Przemawia to za traktowaniem przedmiotowych czynszów z tytułu najmu lokali użytkowych jako przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako wynajmującego.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, czynsze za wynajem lokali użytkowych przekazywane na rzecz Banku w ramach umów przelewu wierzytelności:

* stanowią przychody Wnioskodawcy ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza w zakresie najmu tych lokali (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1 tej ustawy).

Ocena prawna tego stanu faktycznego zaprezentowana przez Spółkę:

* w części dotyczącej przychodów - nie uwzględnia wszystkich okoliczności istotnych dla kwestii uznania wartości przekazywanych na rzecz Banku czynszów za przychody podatkowe Wnioskodawcy, co skutkuje błędną kwalifikacją podatkową tych należności,

* w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - pomimo, że zawiera stwierdzenie o braku możliwości zaliczenia wartości czynszów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, oparta została na błędnej przesłance, co skutkuje jej nieprawidłowością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok/ po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.