ITPB3/423-436/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej w związku z aportem znaku towarowego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej w związku z aportem znaku towarowego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego. Znak ten jest zarejestrowany i podlega ochronie według właściwych przepisów, to jest ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa") wraz z inną spółką kapitałową. W następnej kolejności, w ramach podwyższenia swojego wkładu w Spółce Osobowej, Wnioskodawca wniesie do niej wspomniany wyżej znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Działania te są wynikiem planowanej restrukturyzacji na poziomie Grupy. Celem tej restrukturyzacji jest przebudowa struktury kapitałowej Grupy dla potrzeb jej przygotowania do potencjalnych akwizycji oraz wyodrębnienia prawnego działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej związanej z zarządzeniem aktywami własności intelektualnej.

Dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dla potrzeb księgowych), wartość początkowa wniesionego znaku towarowego, zostanie określona w wysokości wartości wkładu niepieniężnego ustalonej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej wniesionego aportem znaku towarowego na dzień wniesienia wkładu. Natomiast wartość rynkowa znaku towarowego, zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Spółka Osobowa będzie wykorzystywać otrzymany w formie aportu znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność ta będzie, co do zasady, polegać na budowaniu wartości tego znaku towarowego, zarządzaniu znakiem towarowym, a także na odpłatnym udostępnianiu prawa do korzystania z tego znaku towarowego podmiotom z niego korzystającym.

Wnioskodawca, a także inni wspólnicy Spółki Osobowej, będą partycypować w wypracowanych przez Spółkę Osobową zyskach i/lub stratach, zgodnie z jej umową lub odpowiednimi uchwałami wspólników.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W jakiej wartości należy określić wartość początkową znaku towarowego wniesionego przez Wnioskodawcę aportem do Spółki Osobowej dla celów podatkowych, która będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową znaku towarowego wniesionego przez Wnioskodawcę aportem do Spółki Osobowej dla celów podatkowych, która będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Osobowej, ustalić należy w wysokości wskazanej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów ustawy - Kodeks Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie są podmiotami podatku dochodowego, to jest nie są podatnikami tych podatków. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza bowiem, że ustawa ta reguluje jedynie opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Natomiast z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, a contrario, że ustawa ta nie reguluje opodatkowania spółek nie posiadających osobowości prawnej (za wyjątkiem takich spółek mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami tego państwa są one podatnikami podatku dochodowego). Kodeks Spółek Handlowych nie przyznał spółkom osobowym osobowości prawnej, a tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, nie są one podatnikami także tego podatku.

Jednocześnie jednak podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe, są wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, podlegają opodatkowaniu w związku z prowadzoną przez spółkę osobową działalnością gospodarczą; odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Regulują to odpowiednio art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią, iż przychody, koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi podatkowe, określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce osobowej.

Tym samym, ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w spółce osobowej powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przepisy ww. ustawy nie regulują zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wniesienia ich aportem do spółki osobowej. W szczególności, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje jedynie sytuację wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wskazując, iż w takiej sytuacji wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowi ustalona przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Tym samym na gruncie powołanej ustawy, brak jest przepisu wprost ustanawiającego normę prawną regulującą zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej.

Regulację wskazującą na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawiera natomiast, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 1 pkt 4. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę cywilną lub osobową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych: za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa prawna do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego istnieje regulacja wskazująca sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie co do zasady w stosunku do osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy jednak, zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna także znaleźć zastosowanie do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla wspólnika będącego osobą prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej w spółce osobowej, nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to jest czy jest on osobą prawną czy fizyczną). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenia, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym to tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu. Tym samym, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego, powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie same dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równa zero, a tym samym wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi, należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy, odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu u wspólnika będącego osobą fizyczną, byłaby inna niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co zdaniem Wnioskodawcy jest niedopuszczalne.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową znaku towarowego dla celów podatkowych wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do Spółki Osobowej, która będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Osobowej, ustalić należy w wysokości wskazanej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.