ITPB3/423-432c/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości alokowania do działalności zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 dochodu (straty) na transakcji zbycia oprzyrządowania - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości alokowania do działalności zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 dochodu (straty) na transakcji zbycia oprzyrządowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z 5 kwietnia 2005 r. na prowadzenie działalności na obszarze SSE.

Spółka jest producentem uszczelniaczy stalowych i dynamicznych do pojazdów samochodowych, wykonując działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy.

W ramach działalności prowadzonej na terenie Strefy, Spółka dokonuje zakupu specjalistycznego oprzyrządowania od podmiotów zewnętrznych oraz ponosi wydatki związane z rozbudową i instalacją tego oprzyrządowania do całości linii produkcyjnej Spółki.

Specyfika branży motoryzacyjnej, w której Spółka działa wymusza, iż nabywane oprzyrządowanie, co do zasady, przeznaczone jest wyłącznie do produkcji określonego typu produktu (tj. pod określoną markę i model pojazdu). Tym samym, bez zakupu zindywidualizowanego oprzyrządowania, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności polegającej na produkcji konkretnych wyrobów. Nabyte oprzyrządowanie nie może zostać także wykorzystane w innej działalności niż objętej konkretnym zamówieniem, co wynika najczęściej z warunków technicznych.

Przed rozpoczęciem produkcji wyrobów (względnie we wczesnej fazie produkcji) dla określonej marki i modelu pojazdu, do którego wykorzystywane było konkretne oprzyrządowanie, podlega ono zbyciu na rzecz podmiotu, dla którego produkowane są owe wyroby. Zdarza się, że obowiązek zbycia (odsprzedania) takiego oprzyrządowania wynika wprost z warunków umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcą wyrobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym przedstawionego stanu faktycznego i pytania drugiego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, iż na podstawie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei, jak wynika z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Konsekwentnie, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Jak zatem wynika z powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest:

A contrario, działalność gospodarcza, która nie spełnia kumulatywnie ww. przesłanek, powinna być rozpoznawana, jako działalność pozastrefowa, tj. opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność polegającą na produkcji uszczelniaczy stalowych i dynamicznych do pojazdów samochodowych, wykonując tym samym działalność produkcyjną, handlową i usługową objętą uzyskanym przez nią zezwoleniem strefowym. W celu prowadzenia działalności i wytwarzania produktów na terenie Strefy konieczne jest dokonywanie zakupu oprzyrządowania, które do takiej produkcji będzie wykorzystywane (tj. dedykowane pod określony model i markę pojazdu). Oprzyrządowanie wykorzystywane jest wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie Strefy.

W opinii Spółki zbycie oprzyrządowania wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy po wykonaniu zamówienia, które realizowane było na terenie Strefy stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w przemyśle samochodowym i wiąże się z jego specyfiką. Na uwagę zasługuje fakt, że oprzyrządowanie może zostać wykorzystane jedynie przy produkcji określonego modelu i marki pojazdu i nie ma możliwości wykorzystania go do dalszej działalności, zarówno prowadzonej na terenie Strefy jak i (teoretycznie) poza nią. Należy również zauważyć, że utrzymywanie takiego oprzyrządowania po jego wykorzystaniu byłoby nieracjonalne gospodarczo, a w niektórych przypadkach również niezgodne z umowami zawartymi z podmiotami zamawiającymi produkty u Spółki (kwestia tajemnicy handlowej producenta oprzyrządowania i nabywcy produktów).

W związku z powyższym oprzyrządowanie wykorzystywane do produkcji wyrobów na terenie Strefy będzie stanowiło składnik majątkowy, który należy przypisać do działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wydatki poniesione na zakup oraz związane z zakupem oprzyrządowania powinny zostać uznane za dokonane w związku z prowadzoną działalnością w Strefie. Wydatki te ponoszone są bowiem w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej na terenie Strefy, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwencją takiego przypisania powinno być alokowanie wyniku na transakcji zbycia przedmiotowego oprzyrządowania również do działalności strefowej (tj. zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych).

Prezentowane stanowisko Spółki koresponduje m.in. ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wyrażonym w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2005 r., który w odpowiedzi na pytanie podatnika: "Czy przychód wynikający ze sprzedaży maszyn i form klientom, które zostały zakupione na ich zlecenie w celu wykorzystania do produkcji wyrobów objętych zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej powinien zostać zakwalifikowany do działalności zwolnionej czy opodatkowanej..." uznał zdanie podatnika za prawidłowe. Jednostka podkreśla także, iż w ww. piśmie stwierdzono, że "oceniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny na gruncie obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uznania za przychody ze źródła dochodów zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych przychodów wynikających ze sprzedaży maszyn i form klientom uprzednio zakupionych na ich zlecenie w celu wykorzystania do produkcji - jest prawidłowe".

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że koszty nabycia oprzyrządowania stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strefowej. Jednocześnie wynik z tytułu zbycia takiego oprzyrządowania, tj. odpowiednio dochód albo strata powinny również zostać alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Jednostka podkreśla także, iż prezentowane przez nią stanowisko jest całkowicie zbieżne ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 listopada 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1491/10/AK i IBPBI/2/423-1114/10/AK odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przywołanych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w szczególności, że: " (...) W związku z powyższym ponieważ specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia to koszty nabycia oprzyrządowania winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej. Również wynik (tj. odpowiednio dochód albo strata) na transakcji sprzedaży tego oprzyrządowania wpływa na wysokość dochodu z tytułu działalności strefowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ustępem 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy - art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

* prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

* uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Niniejsze warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Jednocześnie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonywania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Wątpliwości, co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia, na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § Kodeksu). W konsekwencji, nie jest możliwe w oparciu o przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie, czy dany rodzaj działalności podmiotu jest objęty przedmiotem zezwolenia, czy też nie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach tej działalności Spółka dokonuje zakupu specjalistycznego oprzyrządowania do produkcji uszczelniaczy stalowych i dynamicznych dla branży motoryzacyjnej oraz ponosi wydatki związane z rozbudową i instalacją tego oprzyrządowania do całości linii produkcyjnej Spółki. Następnie, przed rozpoczęciem produkcji wyrobów (względnie we wczesnej fazie produkcji) dla określonej marki i modelu pojazdu, do którego wykorzystywane było konkretne oprzyrządowanie, Spółka dokonuje zbycia niniejszego oprzyrządowania na rzecz podmiotu, dla którego produkowane są wyroby gotowe.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest kwestia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania powinien (odpowiednio dochód bądź strata) winien zostać alokowany do działalności zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy podatkowej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dlatego też - w przedmiotowej sprawie - podstawową kwestię do rozstrzygnięcia stanowi zagadnienie, czy przychody otrzymane w związku ze zbyciem specjalistycznego oprzyrządowania oraz koszty związane z jego nabyciem generują dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka wyjaśnia, że specyfika branży motoryzacyjnej, w której działa wymusza, iż nabywane oprzyrządowanie, co do zasady, przeznaczone jest wyłącznie do produkcji określonego typu produktu (tj. pod określoną markę i model pojazdu). Tym samym, bez zakupu zindywidualizowanego oprzyrządowania, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności polegającej na produkcji konkretnych wyrobów. Nabyte oprzyrządowanie nie może zostać także wykorzystane w innej działalności niż objętej konkretnym zamówieniem, co wynika najczęściej z warunków technicznych. Przed rozpoczęciem produkcji wyrobów (względnie we wczesnej fazie produkcji) dla określonej marki i modelu pojazdu, do którego wykorzystywane było konkretne oprzyrządowanie, Spółka dokonuje zbycia niniejszego oprzyrządowania na rzecz podmiotu, dla którego produkowane są wyroby gotowe. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż obowiązek zbycia (odsprzedania) takiego oprzyrządowania wynika niekiedy wprost z warunków umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcą wyrobów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż skoro specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do wytworzenia produktu finalnego, co związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, to przychody i koszty związane z jego zbyciem generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów, do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku.

Reasumując, w sytuacji gdy Spółka nie obciąża zarobkowo kontrahentów cenami oprzyrządowania, a ponadto nie prowadzi odrębnej działalności w zakresie obrotu specjalistycznym oprzyrządowaniem, a oprzyrządowanie to wykorzystywane jest w toku prowadzonej produkcji w celu otrzymania produktu finalnego, którego produkcja i sprzedaż jest objęta zezwoleniem, to dochód z tytułu jego zbycia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.