ITPB3/423-430/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej części pożyczki).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy - Spółki z o.o. - jest świadczenie usług zdrowotnych zarówno w ramach kontraktu z NFZ jak i komercyjnie. W związku z prowadzeniem tego rodzaju działalności zgodnie z wymogami występuje konieczność zachowania odpowiednich standardów budynków i pomieszczeń przychodni, w których świadczone są usługi na rzecz zaopcjowanych pacjentów.

Celem realizacji swoich działań Spółka w 2009 r. zawarła umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie przedsięwzięcia pn.: "T...". Prace termomodernizacyjne prowadzone były w obiektach: Przychodnia przy ul. A, Przychodnia przy ul.B, Przychodnia przy ul.C, Przychodnia przy ul. D". Budynki te posiadały bardzo wysokie współczynniki ciepła. Stolarka okienna drewniana, o niskiej szczelności, wymagała wymiany. Instalacja wewnętrzna grzewcza znajdowała się w złym stanie technicznym co powodowało słabą jej sprawność i duże straty ciepła. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane, zakończone zgodnie z umową i odebrane na podstawie protokołu odbioru końcowego prac. W wyniku realizacji przedsięwzięcia w pełni osiągnięto efekt ekologiczny i rzeczowy.

Na podstawie zawartej umowy z WFOŚIGW Spółka spłacała swoje zobowiązanie zgodnie z przyjętym harmonogramem od 2010 r. W 2013 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem do WFOŚIGW o umorzenie części pożyczki, w związku ze spłaconą kwotą 70% wykorzystanej pożyczki. 31 lipca 2013 r. Spółka otrzymała pismo z WFOŚIGW informujące, że Rada Nadzorcza uchwałą umorzyła kwotę 425 059,32, tj. 30% wykorzystanej kwoty pożyczki.

WFOŚIGW pismem z dnia 31 lipca 2013 r. jednocześnie poświadcza, że udzielona pomoc, na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, stanowi pomoc de minimis, spełniając warunki określone w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie umorzenia części pożyczki z WFOŚIGW pn.: T... jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, przychód z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚIGW podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich nabycie, pokrytych umorzoną pożyczką, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w kontekście wskazanego w poz. 61 wniosku (druk ORD-IN) przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej - tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, błędnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu umorzenia części pożyczki podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z tego przepisu, zgodnie

z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darnym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Tak więc, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na termomodernizację środków trwałych nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii nie objętej pytaniem zawartym we wniosku, niemniej jednak podniesionej we własnym stanowisku w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego - tj. "odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich nabycie, pokrytych umorzoną pożyczką" (rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce) należy wskazać, że zakres żądania dotyczący wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza:

W konsekwencji, wydanie interpretacji w wyżej określonym zakresie rozpoznania kosztów podatkowych wykraczałoby poza zakres przedmiotowy niniejszej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednak w świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie w powyższym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Y, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.