ITPB3/423-430/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej od dnia 31 stycznia 1999 r., zgodnie z decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej. Decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. status przyznano na czas nieokreślony. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka - jako prowadzący zakład pracy chronionej - jest zwolniona z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji Spółka przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% kwoty zwolnienia oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia. Na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przekazywanie środków na ten rachunek, zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3, winno odbywać się w terminie do 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Na podstawia art. 6 ust. 9 pkt 3, podatnicy osoby prawne są zobowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Termin ten jest dla prowadzącego zakład pracy chronionej, więc także dla Spółki, terminem uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z powyższym Spółka wpłaca 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości w terminie 7 dni po dniu 15 każdego miesiąca, z zachowaniem zasad określonych w art. 12 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca wpłaca 10% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek PFRON, zgodnie z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w terminie do dnia 20 następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłaty. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 w powiązaniu z pkt 27 ustawy o rachunkowości, wpłaty na oba fundusze stanowią koszt. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka uznała, że wpłaty na oba fundusze są kosztami osiąganymi w celu uzyskania przychodów i nie są one wymienione w zamkniętym katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy. Momentem poniesienia ww. kosztów jest dzień dokonania wpłaty 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i 10% kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że wpłata 90% kwoty przysługującego Spółce, jako zakładowi pracy chronionej, zwolnienia z podatku od nieruchomości, na wydzielony rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zgodnie z ustawą o rehabilitacji Spółka ma obowiązek dokonywania wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości. Koszt ten powstaje w momencie dokonania wpłaty na wyodrębniony rachunek.

Ustawa o rehabilitacji nie reguluje tej kwestii wprost. Na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b), prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od nieruchomości - w wysokości 90% tego zwolnienia - na zakładowy fundusz rehabilitacji. Uregulowano tym samym obowiązek dokonywania tej wpłaty. Wpłata spełnia wszelkie kryteria definicji kosztu, kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc jedynie, czy nie działa tu wykluczenie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy. W opinii Spółki, to wykluczenie nie działa, gdyż regulacje zawarte w ustawie o rehabilitacji spełniają kryterium określone pod lit. a) wzmiankowanego przepisu. Obowiązek dokonywania wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i ujęcia w ciężar kosztów został określony w art. 31 ustawy o rehabilitacji. Bez znaczenia jest tu fakt, że ustawa o rehabilitacji nie mówi o tym, że wpłata dokonywana jest w ciężar kosztów jednostki. Wpłata spełnia kryteria kosztu określone w ustawie o rachunkowości i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jednoznacznie należy przyjąć, że wpłata na fundusz jest kosztem określonym w odrębnej ustawie. Wykładnia literalna przepisu jest więc jednoznaczna i potwierdza stanowisko Spółki. Za tym stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Intencją ustawodawcy przy tworzeniu zapisu w art. 16 ust. 1 pkt 9 było ograniczenie tworzenia odpisów i dokonywania wpłat na dowolnie tworzone fundusze przez podatników. Jednostka mogłaby np. tworzyć wewnętrzny fundusz rezerwowy na inwestycje lub skutki przyszłej restrukturyzacji. Słusznym jest ograniczenie uznawania za koszty tego rodzaju odpisów, choćby nawet te fundusze tworzone były w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy ograniczenie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusze tworzone na mocy innych ustaw, w tym ustawy o rehabilitacji. Należy zaznaczyć, że definicja kosztu jest tak oczywista, że ustawodawca w zapisach ustawy o rehabilitacji o obowiązku przekazywania 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości nie musiał uzupełniać zapisu o tym, że dokonywana wpłata stanowi koszt.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1652/07, gdzie w uzasadnieniu stwierdza się m.in.: "W stanie sprawy mamy jednak do czynienia ze szczególną sytuacją. Spółka będąc zakładem pracy chronionej była zwolniona z podatku od nieruchomości, a więc nie ponosiła z tego tytułu kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Jednakże na mocy art. 33 ust. 1, 3 i 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, prowadzący zakład pracy chronionej został zobowiązany do przekazywania uzyskanych z tego tytułu środków w 10% na PFRON oraz w 90% na utworzony ZFRON. W ocenie Sądu, powyższa regulacja stworzyła dla podatnika podatku dochodowego podstawę prawną zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości. Z uwagi jednak, że do czasu przekazania przedmiotowej kwoty ZFRON trudno mówić o jakimkolwiek koszcie podatkowym, podatnik może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON".

W opinii Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane zgodnie z art. 31 ustawy o rehabilitacji na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Z powyższego przepisu ustawy wynika zatem, że w celu uznania wydatków poczynionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Z kolei regulacja art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

W myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 (m.in. podatku od nieruchomości), na Fundusz - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku służy wyłącznie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Co więcej, z ustawy o rehabilitacji zawodowej nie wynika, iż odpisy i wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy też na zakładowy fundusz aktywności, mogą obciążać koszty działalności, tym samym odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy.

Dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z wyjątkiem określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, będą kosztami uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.