ITPB3/423-42a/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznania dochodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozpoznania dochodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka").

Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w spółce kapitałowej, będącej osobą prawną, z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: "Spółka Zależna") przez osobę fizyczną, polskiego rezydenta podatkowego (dalej: "Udziałowiec").

Spółka Zależna pełni obecnie rolę podmiotu holdingowego, a głównym składnikiem jej majątku są certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Fundusz"), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Spółka Zależna objęła przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne w Funduszu w zamian za wpłaty pieniężne.

W związku z dokonaniem przez Udziałowca przedmiotowego aportu, Spółka przejmie funkcje pełnione dotychczas przez Spółkę Zależną, tj. Wnioskodawca będzie pełnił w strukturze Udziałowca rolę podmiotu holdingowego. W tym celu, jak zostało wskazane powyżej, Udziałowiec wniesie do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego m.in. udziały w Spółce Zależnej, które, dla potrzeb aportu zostaną wycenione przez niezależny podmiot według ich wartości rynkowej. W zamian za otrzymane w ten sposób udziały Spółki Zależnej, Spółka wyda na rzecz Udziałowca własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych przez Udziałowca udziałów w Spółce Zależnej. W związku z przedmiotowym aportem nie będą wnoszone żadne dodatkowe wkłady ani żadna ze spółek nie otrzyma zapłaty w gotówce.

Biorąc pod uwagę, iż spółka nabywająca (tekst jedn.: Wnioskodawca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (tekst jedn.: w Spółce Zależnej), a podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, wskazana powyżej transakcja będzie kwalifikowana jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości, celem uproszczenia struktury własnościowej, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania spółek, może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki Zależnej. Dodatkowo, w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego, pozostałe w Spółce Zależnej na dzień likwidacji składniki majątkowe - po ściągnięciu wierzytelności tej spółki i uregulowaniu zobowiązań w niezbędnym, wymaganym przez przepisy prawa zakresie - zostaną wydane in natura, tj. Spółka, jako jedyny udziałowiec, otrzymałaby wszelkie pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli aktywa Spółki Zależnej, obejmujące głównie certyfikaty inwestycyjne w Funduszu. Otrzymane w ramach likwidacji Spółki Zależnej aktywa zostaną wycenione według ich wartości rynkowej przez niezależny podmiot.

Wnioskodawca - po otrzymaniu aktywów Spółki Zależnej pozostałych w tej spółce po zaspokojeniu jej wierzycieli (tekst jedn.: m.in. po otrzymaniu certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu) - może podjąć decyzję o zbyciu tych aktywów.

Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych oraz na zasadach określonych w statucie funduszu inwestycyjnego.

Możliwe jest, iż Wnioskodawca (i) dokona zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu na rzecz osoby trzeciej, lub (ii) otrzyma wypłaty środków pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Spółka powinna ustalić dochód w przypadku likwidacji Spółki Zależnej i otrzymaniu przez Spółkę aktywów Spółki Zależnej pozostałych w tej spółce po zaspokojeniu jej wierzycieli.

2. W jaki sposób Spółka powinna ustalić dochód w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w przypadku likwidacji Spółki Zależnej i otrzymaniu przez Spółkę aktywów Spółki Zależnej pozostałych w tej spółce po zaspokojeniu jej wierzycieli, dochodem (przychodem) Spółki będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Zależnej otrzymanego w związku z likwidacją tej Spółki ponad kosztem nabycia udziałów Spółki Zależnej, odpowiadającym wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Ze względu na fakt, że Spółka Zależna posiada siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym wypadku zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

* spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Niemniej, zgodnie z art. 20 ust. 11 ww. ustawy, przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

W świetle powyższego, w przypadku otrzymania majątku Spółki Zależnej w wyniku jej likwidacji, dochód (przychód) Spółki uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W tej sytuacji, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 omawianej ustawy.

Definiując dochód (przychód) z likwidacji spółki zależnej, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołuje się do "wartości majątku" otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Spółki, "wartość majątku", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powinna być określona według jego wartości rynkowej. Stanowisko Spółki zdają się również potwierdzać organy podatkowe wskazując, że posiłkowo można tu stosować art. 12 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem Spółki, taka wycena nabywanych w powyższy sposób aktywów powinna być stosowana zarówno do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki zależnej. Stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej poglądem Spółki zostało przedstawione m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-56/12-3/PK1, z dnia 25 marca 2009 r., nr IPPB3/423-25/09-2/ER czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-93/07/DK.

W konsekwencji, w przypadku likwidacji Spółki Zależnej, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu otrzymania majątku Spółki Zależnej w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wartość rynkowa tego majątku określona na dzień przekazania majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe w praktyce oznacza, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej nie przekracza wysokości kosztów nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki.

Należy zatem ustalić, jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia lub objęcia" udziałów w Spółce Zależnej - koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki Zależnej. Zdaniem Spółki, kosztem tym (tekst jedn.: kosztem nabycia udziałów Spółki Zależnej) będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydana przez Spółkę w zamian za aport udziałów Spółki Zależnej.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sip.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć-nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)" oraz "osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

Spółka, w zamian za udziały Spółki Zależnej wydała udziały własne o określonej wartości nominalnej, a co za tym idzie, pasywa Wnioskodawcy wzrosną o kwotę opowiadającą wartości nominalnej wydanych udziałów. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów w Spółce Zależnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Spółki, w przypadku nabycia udziałów Spółki Zależnej w formie wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec braku regulacji, pomocniczo należy stosować art. 16 ust, 1 pkt 8e ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-256/13-2/MK, z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-56/12-3/PK1, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-262/13/JS, czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr ITPB3/423-221/13/DK.

W konsekwencji, wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały Spółki Zależnej będzie stanowiła koszt Spółki w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej.

Podsumowując, w przypadku likwidacji Spółki Zależnej i otrzymaniu przez Spółkę aktywów Spółki Zależnej pozostałych w tej spółce po zaspokojeniu jej wierzycieli, dochodem (przychodem) Spółki będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Zależnej otrzymanego w związku z likwidacją tej Spółki ponad kosztem nabycia udziałów Spółki Zależnej, odpowiadającym wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.