ITPB3/423-427b/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pod względem formalnym w dniu 28 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pod względem formalnym w dniu 28 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2009 r. zarząd Spółki oraz zarządy dwóch innych spółek podjęły decyzję o połączeniu i uzgodniły plan połączenia. Spółką przejmującą jest Wnioskodawca. Powodem podjęcia decyzji o połączeniu jest konieczność wprowadzenia zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej, do której należą m.in. spółki przejmowane, mające na celu zwiększenie jej efektywności i konkurencyjności poprzez uproszczenie struktur organizacyjnych, skrócenie procesu decyzyjnego, zmniejszenie kosztów, co jest szczególnie istotne w okresie kryzysu gospodarczego.

Połączenie spółek zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że Spółka posiada 100% udziału w spółkach przejmowanych połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, w trybie wynikającym z postanowień art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, a więc z wyłączeniem przepisów art. 494 § 4, art. 499 § 1 pkt 2-4, art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513. Nie przewiduje się przyznania szczególnych praw akcjonariuszom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych. Członkom organów obu łączących się spółek, ani innym osobom uczestniczącym w połączeniu nie zostaną przyznane żadne szczególne korzyści. Wskutek połączenia spółki przejmowane zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego i utracą osobowość prawną.

Na podstawie art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, Spółka rozliczy połączenie w księgach rachunkowych metodą łączenia udziałów, polegającą w szczególności na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny. W roku połączenia zarówno spółka przejmująca, jak i spółki przejmowane (do momentu połączenia) uiszczają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 7 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. rokiem podatkowym spółki przejmowanej i spółek przejmowanych jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego - stosownie do art. 25 ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całym roku podatkowym 2009 powinien opłacać miesięczne zaliczki w formie uproszczonej w wysokości określonej jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego za 2007 rok, a nie po połączeniu zaliczki równe sumie zaliczek płaconych przez każdą z łączących się spółek przed połączeniem.

Stanowisko to wynika z faktu, że od dnia połączenia spółki przejmowane przestaną istnieć, w tym jako podatnicy uzyskujący dochody. W szczególności, na dzień połączenia przychody i koszty, które spółki przejmowane miały na dzień połączenia, zostaną zsumowane odpowiednio z przychodami i kosztami spółki przejmującej (jedynego podatnika kontynuującego swój byt prawny po połączeniu) i będą współtworzyć jej wynik podatkowy.

Dodatkowe przychody i koszty przeniesione z ksiąg spółek przejmowanych i wykazane od momentu połączenia przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na wysokość zaliczek uiszczanych przez niego w 2009 r. po połączeniu. Zgodnie z nabytym uprawnieniem Spółka uiszcza bowiem w 2009 r. zaliczki w uproszczonej formie w wysokości określonej jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego za 2007 rok, tj. na ich wysokość nie wpływają zmiany dochodu wykazywanego przez spółkę przejmującą w trakcie 2009 r. (przychody i koszty wszystkich połączonych spółek zostaną rozliczone w zeznaniu rocznym Spółki).

W świetle powyższego, od momentu połączenia Spółka powinna kontynuować wpłaty zaliczek według dotychczasowej metody i w wysokości, jak przed połączeniem. Po przejęciu Spółka będzie kontynuowała swój byt prawny, a więc będzie nadal tą samą spółką. Powinna więc zachować prawo do wpłacania zaliczek według zasad sprzed połączenia (połączenie nie spowoduje utraty tego uprawnienia). Co więcej, w przypadku wybrania uproszczonej metody uiszczania zaliczek, art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosować tę formę ich wpłacania w całym roku podatkowym.

W składanym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 rok jako zaliczki wpłacone przez podatnika należy wykazać sumę zaliczek wpłaconych przez Spółkę w 2009 r. i zaliczek wpłaconych przez spółki przejmowane w 2009 r. do dnia połączenia.

Po połączeniu Spółka stanie się następcą spółek przejmowanych w zakresie praw i obowiązków podatkowych zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w składanym zeznaniu za 2009 rok będzie zobowiązana rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych także przychody uzyskane i koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółki przejmowane do momentu połączenia. Równocześnie jednak zachowa prawo do uwzględnienia przy ustalaniu kwoty należnego podatku do zapłaty za 2009 rok uiszczonych przed połączeniem przez te spółki zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanych spółek kapitałowych i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Stosownie do przepisu art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym - art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ust. 8 art. 25 cytowanej ustawy, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W takim przypadku spółki przejmowane nie kończą roku podatkowego, tym samym Wnioskodawca (jako sukcesor) będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek za spółki przejmowane do końca roku podatkowego w takiej wysokości, w jakiej zaliczki te były opłacane przez spółki przejmowane, gdyż obowiązek kontynuacji wpłat wynika z art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłacone przez Wnioskodawcę zaliczki, zarówno za siebie, jak i za spółki przejmowane, oraz zaliczki zapłacone przez same spółki przejmowane od początku roku podatkowego do dnia połączenia powinny zostać uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 rok składanym przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.