ITPB3/423-426/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu w dniu 29 sierpnia 2011 r., dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"K." sp. z o.o. jest większościowym udziałowcem spółki "C." Sp. z o.o. <"C.">.

W roku 2007 Spółka wniosła do "C." zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "C." o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rok podatkowy Spółki i "C." trwa od 1 października do 30 września. Bieżący rok podatkowy Spółki i "C." zakończy się 30 września 2011 r.

Planowane jest umorzenie części udziałów należących do Spółki objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka zbędzie część posiadanych udziałów na rzecz "C." w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w zamian za świadczenie pieniężne. Wartość wynagrodzenia Spółki może być niższa niż wartość bilansowa lub wartość nominalna umarzanych udziałów. Udziały mogą zostać zbyte w celu umorzenia przed lub po 30 września 2011 r., a wynagrodzenie może zostać wypłacone Spółce po 30 września 2011 r. Po umorzeniu części udziałów, Spółka pozostanie nadal większościowym udziałowcem "C.".

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów na rzecz "C." w celu ich umorzenia po 30 września 2011 r. będzie nadwyżka wartości wynagrodzenia, określonego w umowie zbycia udziałów celem umorzenia z tytułu zbycia udziałów, ponad koszt ich objęcia.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Jeżeli odpłatne zbycie udziałów przez Spółkę na rzecz "C." w celu umorzenia oraz wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki nastąpią po 30 września 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Poniższa analiza jest więc dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Spółki, jej przychodem z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz "C." celem umorzenia będzie nadwyżka kwoty wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia ponad koszt ich objęcia.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-203a/11/DK) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. W ocenie Spółki zmiany w omawianej ustawie wprowadzone ustawą zmieniającą nie mają wpływu na przedmiotową kwestię, zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe zarówno na gruncie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i w brzmieniu po nowelizacji. W szczególności uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma wpływu na ocenę planowanych działań przedstawionych przez Spółkę. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia był uznawany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie stosowało się w przypadku umorzenia udziałów (lub ich zbycia w celu umorzenia) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1b cytowanej ustawy). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miałby zastosowania w sytuacji Spółki (na zasadzie wyjątku regulowanego art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), zatem jego uchylenie pozostaje bez wpływu na planowane przez Spółkę działanie. W ocenie Spółki (podobnie, jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których brzmienie po 1 stycznia 2011 r. nie uległo zmianie.

Wobec powyższego, przychodem z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu ich umorzenia będzie wynagrodzenie Spółki za zbycie udziałów w celu umorzenia, nawet jeżeli jego wartość będzie niższa od wartości bilansowej lub nominalnej zbywanych celem umorzenia udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy).

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 czerwca 2006 r. nr DD/PB4/KGK-8213-727-47/06:

" (...) W ustalonym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przychodzie nie uwzględnia się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które odpowiadają wartości przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), wynikającej z ksiąg i określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), przy czym wartość tego przedsiębiorstwa nie może być wyższa niż wartość nominalna z dnia objęcia za to przedsiębiorstwo (zorganizowaną część) udziałów (akcji) - art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p."

Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pośrednio potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-14/10-2/AG:

"Określając podatkowe konsekwencje odpłatnego zbycia przez udziałowca udziałów spółce w celu ich umorzenia, będącego osobą prawną należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). (...) W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części."

Jeżeli wysokość wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz "C." w celu ich umorzenia będzie wyższa od kosztów objęcia tych udziałów, przychodem będzie nadwyżka wartości uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt objęcia zbywanych udziałów.

W przypadku dobrowolnego zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz "C." w celu ich umorzenia, wspólnicy "C." mogą dowolnie ustalić wysokość wynagrodzenia.

Ograniczenia dotyczące wysokości wynagrodzenia dotyczą jedynie umorzenia przymusowego. Z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, że wynagrodzenie, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Niemniej jednak za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Zdaniem Spółki art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 14 czy 11 tej ustawy. W przypadku otrzymania wynagrodzenia w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa brak jest podstaw do szacowania wartości przychodu podatnika w wysokości wartości rynkowej zbywanych udziałów.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia nie znajdzie zastosowania w szczególności art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, art. 12 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zawiera odesłania do art. 14 tej ustawy. Ponadto, zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia stałoby w sprzeczności z istotą tego typu zbycia. Celem zbycia udziałów w celu umorzenia jest ich unicestwienie. Ponadto zbycie udziałów w celu umorzenia może mieć miejsce wyłącznie pomiędzy wspólnikiem, którego udziały są zbywane oraz spółką, która te udziały wyemitowała. Tym samym nie może być ono kwalifikowane jako "zwykłe" odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 cytowanej ustawy, ponieważ nie istnieje potencjalny "rynek", t.j. inne podmioty niż spółka, które mogłyby nabyć wyemitowane przez nią udziały w celu umorzenia. Brak jest zatem możliwości odniesienia do cen rynkowych.

Prawidłowość analogicznego stanowiska potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS), przychylając się do wnioskowania spółki:

"Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują odrębnych zasad ustalania wysokości przychodu (dochodu) faktycznie otrzymanego przez podatnika (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy) czy też wysokości wynagrodzenia (w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) powyższe wartości powinny być równe rzeczywiście uzyskanemu przez Spółkę wynagrodzeniu, które zostanie określone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów.

W szczególności do umorzenia udziałów (w tym udziałów zbycia udziałów w celu umorzenia) nie będą miały zatem zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT). (...) Spółka jest zdania, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia na rzecz jedynego wspólnika) przepisy o cenach transferowych nie znajdują zastosowania. Powyższe stwierdzenie Spółka uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Mianowicie umorzenie udziałów, z samej swojej natury, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 11 ustawy o CIT.

W opinii Spółki do umorzenia udziałów nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określający przychód ze zbycia udziałów objętych za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w celu ich umorzenia nie zawiera w swojej treści odwołania do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (...) W świetle powyższych uwag, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy dojść do wniosku, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego za umorzenie udziałów objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część."

Wobec niezmienionego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2011 r. wyżej cytowana argumentacja zachowuje swą aktualność także po zmianach wprowadzonych ustawą zmieniającą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.