ITPB3/423-425/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. jest udziałowcem innej spółki z o.o. (dalej Spółka Zależna). Spółka rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. M. przejmie Spółkę Zależną i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot.

Połączenie Spółki i Spółki Zależnej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Zależna na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka ma obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka ma obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejecie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego spółki z o.o. na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

* zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo

* wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o.

"Odrębnymi przepisami" wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 pkt 2 uor można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku, gdy M. przejmie Spółkę Zależną metodą łączenia udziałów, Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Zależnej.

W związku z powyższym Spółka jako sukcesor podatkowy Spółki Zależnej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty Spółki Zależnej rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Spółka nie będzie miała natomiast prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym strat Spółki Zależnej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok w którym doszło do połączenia. Zakaz ten wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej., sygn.:"Z uwagi na fakt, iż planowane połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki metodą łączenia udziałów, a na skutek połączenia nie powstanie żadna nowa jednostka, planowane jest - stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - niezamykanie ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, W konsekwencji, planowane jest niekończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia. Ponadto, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu poniesioną przez siebie stratę podatkową przypadającą do rozliczenia na rok, w którym nastąpi połączenie spółek, w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej:"Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) połączy się ze spółką zależną (spółką przejmowaną), w której posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi z zastosowaniem metody łączenia udziałów.Wobec powyższego, przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, co spowoduje, iż żadna ze Spółek (tekst jedn.: spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również - na dzień połączenia - do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie.Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność, w terminie 3 miesięcy od daty połączenia, złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną. Tak więc, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty tej spółki, osiągnięte do momentu połączenia"

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy BJ nie zakończy się w związku z połączeniem, ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ do dnia połączenia nie będzie stanowiła "straty" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Mając na względzie powyżej zaprezentowaną praktykę organów podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, w myśl którego na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ w tym samym okresie (także w przypadku, jeżeli BJ wykazałby nadwyżkę kosztów nad przychodami podatkowymi). Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej: "(...) ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "skoro zaś Spółki staną się w momencie połączenia jednym organizmem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą na Wnioskodawcę - będzie on również zobowiązany do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpiło przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie."

Jednocześnie zdaniem M. nie jest możliwe uznanie, iż przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 our dot. braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych dot. spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej

Zgodnie bowiem z art. 12 uor:

2. Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

* nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

3. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

3a. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie. 3b. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

3c. Przepisu ust. 3b nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, ustawa o rachunkowości przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

* wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości);

* w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Treść tego przepisu w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazuje, iż wyłączenie w nim wskazane odnosi się do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej, a nie przejmującej. W sytuacji bowiem gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nie ma nigdy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to czy łączenie następuje metodą nabycia czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rachunkowości (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o rachunkowości). Gdyby uznać więc, iż wyłączenie z art. 12 ust. 3 pkt 2 dotyczy spółki przejmującej, przepis ten byłby przepisem martwym. Zawierałby bowiem wyjątek od zasady (nakazującej zamknięcie ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą), która nie została ustanowiona w żadnym przepisie ustawy o rachunkowości. Tymczasem jak zostało wskazane powyżej - art. 12 ust. 2 pkt 5 statuuje zasadę odmienną, zamknięcie ksiąg obu łączących się spółek następuje tylko w przypadku gdy w wyniku połączenia powstaje nowy podmiot (czyli łączenie nie następuje w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 - łączenie przez przejęcie, jak planuje Spółka, lecz w trybie art. 492 § 1 pkt 2 - łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Potwierdzenie powyższego wynika również z przepisów szczegółowych określających zasady łączenie spółek kapitałowych, zawartych w art. 44a-44b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44b ust. 14 ustawy o rachunkowości (regulującego zasady sumowania przychodów w przypadku łączenia spółek metodą nabycia): "W przypadku gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, włączeniu do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejętej od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego."

Z powyższego przepisu wprost wynika, iż w przypadku przejęcia spółki metodą nabycia, zamknięciu na moment połączenia ulegają księgi spółki przejmowanej. Rachunek zysków i strat spółki przejmującej powinien bowiem zawierać zsumowane przychody i koszty tej spółki od początku roku obrotowego (a nie od dnia połączenia) oraz przychody i koszty spółki przejmowanej od dnia połączenia. Oznacza to, iż spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Jest to zgodne z treścią art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, które nie zwalniają z obowiązku zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej metodą łączenia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 44c ustawy o rachunkowości łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Wyłączeniu podlegają również:

W przypadku więc łączenia metodą łączenia udziałów, spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o rachunkowości) przychody i koszty spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia. Potwierdza to więc zasadę określoną w art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, iż na moment połączenia spółka przejmowana (jak i przejmująca) nie zamykają swoich ksiąg rachunkowych.

Podsumowując więc, na moment połączenia metodą łączenia udziałów Spółka Zależna nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.