ITPB3/423-424/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczonych usług wstępnych oraz usług rozruchu w ramach umowy o eksploatację i utrzymanie autostrady - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczonych usług wstępnych oraz usług rozruchu w ramach umowy o eksploatację i utrzymanie autostrady.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lipca 2005 r. Spółka zawarła z kontrahentem Umowę o Eksploatację i Utrzymanie Etapu I Autostrady. Na mocy umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz usługobiorcy następujących usług:

* usługi wstępne - opracowanie specyfikacji sprzętu do obsługi autostrady i przedstawienie jej do akceptacji kontrahentowi, zapewnienie sprzętu niezbędnego do bieżącej eksploatacji autostrady, weryfikacja dokumentacji projektowej, zgłaszanie propozycji usprawnienia projektu, udział w spotkaniach dotyczących budowy i eksploatacji autostrady (na wniosek kontrahenta), opracowanie instrukcji eksploatacji i utrzymania autostrady, przygotowanie podręczników i kursów szkoleniowych dla personelu obsługującego autostradę, udział w próbnym rozruchu, wsparcie przy zawieraniu umów z Ministerstwem Obrony Narodowej, policją, strażą pożarną i pogotowiem ratunkowym określających dostęp tych służb do autostrady, zawarcie umów z podmiotami świadczącymi usługi serwisowe (pomoc drogowa), wsparcie przy uzyskiwaniu koniecznych zezwoleń na pobieranie opłat w walutach obcych, wsparcie w zakresie prowadzenia marketingu autostrady,

* usługi rozruchu - zatrudnienie i przeszkolenie personelu odpowiedzialnego za realizację usług na rzecz kontrahenta, zakup materiałów koniecznych do eksploatacji autostrady, zapewnienie osiągnięcia gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania autostrady,

* usług bieżącej eksploatacji i utrzymania autostrady.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie za usługi wstępne oraz usługi rozruchu, niezależnie od faktycznego postępu prac wykonywanych w ramach danej usługi, będzie należne w określonych terminach na podstawie faktur wystawionych prze Spółkę. Powyższe daty płatności zostały zdeterminowane planowaną lub rzeczywistą (w końcowej fazie budowy) datą otwarcia autostrady (np. pierwsza płatność wynagrodzenia za usługi rozruchu powinna nastąpić 60 dni przed planowaną datą otwarcia, druga 30 dni przed tą datą, natomiast trzecia w dniu otwarcia). Wynagrodzenie należne w poszczególnych terminach zostało uzgodnione w ściśle określonych kwotach. Spółka wystawia faktury dokumentujące należne w danej dacie płatności wynagrodzenie w dniu umożliwiającym terminowe dokonanie tej płatności przez usługobiorcę, tj. w praktyce do 30 dni przed terminem płatności, przy czym oba te zdarzenia następują, co do zasady, w ty samym roku podatkowym.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż realizacja przedmiotowej umowy stanowi zasadniczą działalność Spółki.

Ponadto, podatnik podkreśla, iż wnioskiem z dnia 28 października 2005 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie daty z jaką Spółka powinna rozpoznawać poszczególne raty wynagrodzenia należne od kontrahenta za usługi wstępne i usługi rozruchu jako przychody dla celów podatku dochodowego. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 11 stycznia 2006 r., znak: p.d.o.p./423-14/05/06, za datę powstania przychodu należnego w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), Spółka powinna uznać dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Spółka zastosowała się do niniejszego postanowienia, jednakże z uwagi na zmianę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianę art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. powyższa interpretacja wygasła z mocy prawa.

Jednostka wskazuje również, iż rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych począwszy od miesiąca lipca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jaką datą Spółka powinna rozpoznawać poszczególne kwoty wynagrodzenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez usługobiorcę z tytułu usług wstępnych oraz usług rozruchu jako przychody dla celów podatku dochodowego. Czy za datę tą, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy, Spółka powinna uznać miesiące, w których wystawiono faktury częściowe.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym za datę powstania przychodu po stronie Podatnika należy uznać miesiące, w których wystawiono faktury dokumentujące poszczególne kwoty należnych wynagrodzeń określonych na podstawie uregulowań zawartych w umowie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączaniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Spółka nadmienia, iż w związku z przyjętym rokiem podatkowym, tj. okresem od miesiąca lipca do czerwca, powyższe przepisy zaczęły obowiązywać Spółkę od dnia 1 lipca 2007 r..

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonuje, w ramach usług wstępnych i usług rozruchu, szeregu złożonych czynności, które charakteryzują się ciągłością i systematycznością (opracowanie oraz bieżąca weryfikacja i usprawnienie dokumentacji, doraźnie wspieranie usługobiorcy w negocjacjach i zawieraniu umów z podmiotami trzecimi, zapewnienie sprzętu, działania marketingowe, zatrudnianie personelu niezbędnego do realizacji umowy, zapewnienie osiągnięcia gotowości do późniejszego świadczenia usług eksploatacji i utrzymania autostrady, itp.). Niezależnie od powyższego, finalizacja usług musi nastąpić, ze względu na ich specyfikę i rolę jaką pełnią w procesie "uruchamiania" autostrady, do dnia jej otwarcia. Bowiem tylko ich zakończenie może skutkować rozpoczęciem bezpiecznego eksploatowania autostrady następującego po uzyskaniu zezwolenia na dopuszczenie jej do ruchu. Z uwagi na specyficzny charakter przywołanych usług oraz trudności z ustaleniem stanu ich zaawansowania na każdym etapie, strony umowy postanowiły, iż wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług będzie należne ryczałtowo w ściśle określonych (z góry) wysokościach oraz konkretnych terminach. W tym celu Spółka wystawia stosowne faktury częściowe dokumentujące tę część wynagrodzenia, która staje się należna. W konsekwencji, należy uznać, iż powinna ona również z chwilą wystawienia faktur rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wykazanej na danej fakturze. Wysokość ta wynika bowiem z umowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż - jak wspomniano powyżej - całkowite wykonanie usługi nastąpi w okresie późniejszym, tj. do dnia otwarcia autostrady. O konieczności wcześniejszego rozpoznania przychodu decyduje wystawienie przez Spółkę częściowych faktur przed ostatecznym wykonaniem usługi. W związku z tym, w świetle przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury.

Reasumując zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu po stronie Spółki należy uznać miesiące wystawienia faktur dokumentujących poszczególne kwoty należnych wynagrodzeń określonych na podstawie uregulowań zawartych w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2005 r. zawarła z kontrahentem umowę dotyczącą eksploatacji i utrzymania autostrady. W ramach tej umowy podatnik zobowiązał się do świadczenia na rzecz usługobiorcy usług wstępnych, usług rozruchu oraz usług bieżącej eksploatacji i utrzymania autostrady. Z uwagi na specyficzny charakter usług oraz trudności z ustaleniem stanu ich zaawansowania na każdym etapie, strony umowy postanowiły, iż wynagrodzenie z tytułu usług wstępnych oraz usług rozruchu będzie należne ryczałtowo w ściśle określonych wysokościach oraz konkretnych terminach. W tym celu Spółka wystawia stosowne faktury częściowe dokumentujące tą część wynagrodzenia, która staje się należna.

Stwierdzić należy zatem, iż nie można uznać otrzymanych należności z tytułu wystawionych faktur za pobrane wpłaty na poczet wykonania wskazanych usług, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury te wystawiane są w trakcie ich wykonywania i dokumentują tą część wynagrodzenia, która jest już należna. Wskazać należy również, iż z uwagi na specyficzny charakter tych usług, z góry ustalono terminy płatności wynagrodzenia. Innymi słowy, strony ustaliły z góry terminy płatności wynagrodzenia, ponieważ nie można wyodrębnić konkretnego etapu danej usługi, za które należy się wynagrodzenie. Zatem Spółka prawidłowo rozpoznaje przychody w miesiącach, w których wystawiono faktury dokumentujące poszczególne kwoty należnych wynagrodzeń określonych na podstawie uregulowań zawartych w przedmiotowej umowie, bowiem nie można określić daty częściowego wykonania danej usługi, a tym samym na tej podstawie daty powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.