ITPB3/423-423/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 5 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabytych świadectw pochodzenia, opłaty zastępczej i opłat giełdowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabytych świadectw pochodzenia, opłaty zastępczej i opłat giełdowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił w 2007 r. oraz w I kwartale 2008 r. świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (zwana energią "zieloną"), które zostały następnie umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w I kwartale 2008 r., w wykonaniu ustawowego obowiązku za I półrocze 2007 r. nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Dodatkowo została uiszczona w dniu 19 marca 2008 r. opłata zastępcza w części, w której Spółka nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia.

W momencie nabycia lub zarejestrowania własnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia ewidencjonowane są te składniki na koncie "Towary". W związku z nie rozliczeniem się przez Spółkę z wymogu przedłożenia do umorzenia świadectw pochodzenia do dnia bilansowego w księgach rachunkowych 2007 r. został utworzony odpis na pokrycie świadectw pochodzenia w proporcji do ilości sprzedanej energii, który odniesiono w koszty operacyjne (koszty nabycia sprzedanej energii), a drugostronnie jako rozliczenia międzyokresowe bierne. Odpis ten odpowiada cenie nabycia posiadanych świadectw pochodzenia, wycenie własnych świadectw pochodzenia według ceny rynkowej prawa majątkowego z dnia przyznania świadectwa oraz brakujących świadectw pochodzenia do wykonania obowiązku w kwocie odpowiadającej opłacie zastępczej dla wstępnie ustalonej ilości energii sprzedanej zgodnie ze stanem posiadania na dzień 31 grudnia 2007 r. Sprawozdanie finansowe za 2007 rok zostało sporządzone, zgodnie z odrębnymi przepisami, w dniu 31 marca 2008 r. W księgach 2008 r. pod datą 31 marca 2008 r., tj. po dacie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw pochodzenia z dnia 21 lutego i 10 marca 2008 r. oraz po uiszczeniu opłaty zastępczej, nastąpiło rozliczenie kwot rozliczeń międzyokresowych biernych, a więc wykorzystanie i rozwiązanie zbędnego odpisu według faktycznie poniesionych kosztów. Odpis został zatem wykorzystany w związku z faktycznym umorzeniem świadectw pochodzenia, w wykonaniu obowiązku za I półrocze 2007 r. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych roku 2007 została zaliczona wyłącznie cześć odpisu odpowiadająca faktycznej wartości obciążeń (cenie nabycia umorzonych świadectw pochodzenia oraz uiszczonej opłacie zastępczej) ustalonych w roku 2008 przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok.

Poza powyższymi kosztami Spółka ponosiła opłaty za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii, tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia do Rejestru i wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym), umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania, które w rozliczeniu podatkowym również - tak, jak koszty zakupu świadectw pochodzenia - należy kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii. Znana w dacie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw pochodzenia należność dla Towarowej Giełdy Energii za opłaty za umorzenie świadectw pochodzenia w I kwartale 2008 r. została uiszczona w kwietniu 2008 r. na podstawie otrzymanej faktury. Opłaty giełdowe ujmowane są w księgach rachunkowych od 2007 r. zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w koszty operacyjne według zasad ogólnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia naczelną zasadę określania kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego zastosowanie ma art. 15 ust. 4b ustawy. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy, dotyczącym uregulowania kwestii rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, brak odwołania do art. 15 ust. 4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc przepis art. 15 ust. 4e ustawy nie będzie miał zastosowania dla kosztów bezpośrednich, gdyż art. 15 ust. 4b byłby przepisem martwym.

Ustawa o rachunkowości nakazuje na przewidywane koszty tworzyć rezerwy lub odpisy, jeśli na dzień bilansowy nie są znane co do kwoty i rodzaju. Tak więc zasadą jest tworzenie rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a datą graniczną jest dzień bilansowy. Natomiast w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, aby zostały poniesione (tzn. były znane co do rodzaju i kwoty) do dnia określonego w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 4b. Tym samym datą graniczną dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku o charakterze bezpośrednim jest w przypadku Spółki data sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zatem wydatki związane z wykonaniem obowiązku wynikającego z Prawa energetycznego za I półrocze 2007 r., jako poniesione lub znane co do rodzaju i kwoty do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, pomimo ujęcia ich w księgach następnego roku, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4b ustawy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży energii za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Przy czym koszty uzyskania przychodów ujęte w zeznaniu za rok podatkowy 2007 stanowią równowartość ceny nabycia umorzonych świadectw pochodzenia oraz uiszczonej opłaty zastępczej, ustalonej w roku 2008 przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

W aspekcie skutków podatkowych należy zatem stwierdzić, iż z obowiązujących Spółkę regulacji Prawa energetycznego wynika jednoznacznie obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek ten jest związany ściśle z dokonywaniem sprzedaży energii elektrycznej, a więc czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji zatem wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej.

Warto podkreślić, iż poprawność stanowiska uznającego koszt z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia za związany bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni historycznej przepisów prawa energetycznego, jak i w bieżących przepisach prawa gospodarczego, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii, jak również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Odnosząc się do poruszonej kwestii wykładni historycznej przepisów Prawa energetycznego należy wskazać, że przed nowelizacją tego prawa w 2005 r. jego przepisy nakładały na przedsiębiorstwo energetyczne jedynie obowiązek zakupu odpowiedniej ilości tzw. "zielonej" energii elektrycznej, tj. wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, który to obowiązek przedsiębiorstwo energetyczne wypełniało przedstawiając odpowiednią ilość świadectw pochodzenia wytworzenia takiej energii.

W wyniku nowelizacji przepisów Prawa energetycznego, która weszła w życie z dniem 1 października 2005 r., na przedsiębiorstwa energetyczne został nałożony ustawowy obowiązek nabycia określonej ilości praw majątkowych do świadectw pochodzenia, które mogą zostać zakupione od wytwórców energii z odnawialnych źródeł (np. od elektrowni wodnej) lub innych uczestników giełdy towarowej.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia stanowią obecnie towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, i są zbywalne. W efekcie tej zmiany dotychczasowe świadectwa pochodzenia, będące jedynie dokumentem potwierdzającym pochodzenie energii elektrycznej, stały się towarem giełdowym. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

Obecnie obrót energią elektryczną i świadectwami umożliwiającymi udokumentowanie wywiązania się z nałożonego przez prawo obowiązku stają się zupełnie niezależne. Jest to rozwiązanie znacznie upraszczające zarówno możliwość wywiązania się z tego obowiązku przez podmioty zobowiązane, jak i rozliczanie tego obowiązku przez Prezesa URE. Wynika to z faktu, że konieczność dysponowania towarem, w tym np. jego przesyłanie, dokonywanie skomplikowanych transakcji wymiany energii "zielonej" na tzw. energię "czarną", przestaje determinować wypełnienie tego obowiązku. Podmiot zobowiązany musi bowiem albo zakupić odpowiednią ilość świadectw pochodzenia albo uiścić opłatę zastępczą i przedstawić odpowiednie dokumenty przy kontroli wypełnienia obowiązku.

Powyższe przepisy dla wytwórcy "zielonej" energii oznaczają rozdzielenie dotychczasowego strumienia przychodów na autonomiczne przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez URE świadectw pochodzenia, natomiast dla przedsiębiorstw energetycznych - dwa strumienie kosztów: zakupu energii elektrycznej oraz nabycia świadectw pochodzenia. Jednak podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, ilość umorzonych świadectw pochodzenia musi odpowiadać odpowiedniemu procentowi sprzedanej energii. W przeciwnym razie bowiem przedsiębiorstwo będzie zobowiązane do uiszczenia opłaty zastępczej w brakującym zakresie.

Uwzględniając powyższe Spółka zauważa, że w kontekście wydatku związanego z obowiązkiem nabycia energii elektrycznej "zielonej" i jej powiązania ze sprzedażą energii elektrycznej "czarnej" de facto nic się nie zmieniło - przedsiębiorstwo energetyczne wydatki związane z realizacją omawianego obowiązku kalkuluje w taryfie cen sprzedaży energii dla odbiorców końcowych. Wskazana zależność wynika wprost z § 13 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki, które stanowi, że koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen energii elektrycznej ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych realizujących te obowiązki, przyjmując, że każda jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami.

Zasada wynikająca z cytowanego przepisu została implementowana do oficjalnego stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. Zgodnie z tym stanowiskiem, koszty nabycia umarzanych świadectw pochodzenia są ściśle związane ze sprzedaną w danym roku energią, w związku z czym tworzony jest odpis w koszty operacyjne danego roku. Mając na uwadze okoliczność, iż omawiane koszty księgowane są przez Spółkę jako koszty bezpośrednie, w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać je za potrącane w 2007 r., tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy.

Odniesienie w koszty operacyjne 2007 r. odpisu na pokrycie świadectw pochodzenia podlegających obowiązkowi rozliczenia się z wymogu przedłożenia ich do umorzenia jest zgodne z obowiązującą w prawie bilansowym zasadą memoriału oraz współmierności kosztów i związanych z nimi przychodów. Dla przedsiębiorstwa energetycznego wywiązanie się z przedmiotowego obowiązku oznacza, że wartość umorzonych praw majątkowych ze świadectw pochodzenia (w przypadku braku świadectw - poniesienia opłaty zastępczej) stanowi koszt jego operacyjnej działalności podstawowej, który powstaje bieżąco w miarę dostarczania energii odbiorcom końcowym. Koszty takie powinny być naliczane równomiernie, w miarę sprzedaży energii. Dlatego na koszty nieumorzonych jeszcze świadectw lub niewniesionych opłat zastępczych tworzy się bieżąco rezerwę, w wysokości jednak nie wyższej niż wynosi opłata zastępcza. Tym samym wynikające z przepisów prawa (w tym prawa energetycznego) obowiązki publicznoprawne dotyczące danego roku obciążają wynik jednostki tego roku, którego dotyczą.

Wskazana zależność (świadectwa pochodzenia - ilość sprzedanej energii) jednoznacznie wskazuje, że koszty związane z nabyciem (uzyskaniem), a następnie umorzeniem świadectw pochodzenia są bezpośrednio związane nie tylko ze sprzedażą energii elektrycznej jako takiej, ale z konkretną ilością tej sprzedaży. W konsekwencji zatem słuszny wydaje się wniosek, iż wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia energii "zielonej" należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i uznawać je za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględnianie przy rozliczaniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym. Tym samym więc, prawo nakazuje wiązać ze sobą wartość świadectw pochodzenia umorzonych do 31 marca danego roku z ilością energii elektrycznej sprzedanej w poprzednim roku. Skoro zatem świadectwa pochodzenia umorzone jeszcze w kolejnym roku należy odnosić do sprzedanej energii w roku poprzednim to jest to jednoznaczna wskazówka, iż konkretne świadectwa nie mogą być przez przedsiębiorstwa ewidencjonowane w sposób dowolny, ale bezpośrednio korespondują z konkretną ilością energii elektrycznej sprzedanej w ścisłe określonym okresie czasu. Przedstawione stanowisko potwierdza m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r. oraz Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy, koszty te poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Fakt poniesienia tych kosztów po dokonaniu sprzedaży energii, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, powinien determinować moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem to, że na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 rok wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania zostały zapłacone, ewentualnie znane były przez Spółkę co do kwoty i rodzaju.

Podmiot zobowiązany, który chce zwrócić się do Prezesa URE z wnioskiem o umorzenie świadectw pochodzenia musi najpierw zwrócić się do Towarowej Giełdy Energii z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego posiadanie i zablokowanie określonej ilości praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Jeżeli podmiot ten posiada konto w rejestrze świadectw pochodzenia i ma na nim zapisaną żądaną ilość praw majątkowych, Towarowa Giełda Energii (TGE) wystawia odpowiednie zaświadczenie. Dopiero po otrzymaniu tego dokumentu podmiot zobowiązany może zwrócić się do Prezesa URE z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części świadectwa pochodzenia, z którego wynikają wskazane w zaświadczeniu TGE prawa majątkowe. Jeżeli podmiot zobowiązany nie posiada odpowiedniej ilości praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia powinien uiścić opłatę zastępczą. Posiadane przez Spółkę prawa zarejestrowane są w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez TGE, których rozchód odbywa się na zasadach metody FIFO. Dokument potwierdzający ilość praw majątkowych zablokowanych i przeznaczonych do umorzenia jest załączony do wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia. Również w decyzji Prezesa URE podane są numery umorzonych świadectw pochodzenia. Tak więc już w momencie złożenia wniosku Spółka ma wiedzę, które świadectwa pochodzenia zostaną umorzone oraz zna ich wartość (cenę nabycia). W związku z powyższym podstawą ujęcia wydatków związanych z wykonaniem ustawowego obowiązku nałożonego przepisami Prawa energetycznego w kosztach uzyskania przychodów w 2007 r., tj. w roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży energii elektrycznej, jest fakt dokonania umorzenia świadectw pochodzenia oraz uiszczenia opłaty zastępczej do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok.

Analogiczne w wielu aspektach do powyższego stanowisko Spółki znajduje zastosowanie w przypadku kwalifikacji do kosztów bezpośrednich opłat za usługi świadczone przez rejestr świadectw pochodzenia na TGE, tj. opłaty za zarejestrowanie, umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania. Koszty te w księgach rachunkowych od 2007 r. ujmowane są zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w koszty okresu, tj. w dacie operacji gospodarczej (tak więc w tym zakresie nie ma analogii).

Zgodnie z art. 9e ust. 12 Prawa energetycznego, wpisy i zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia podlegają opłacie o charakterze administracyjnym. Opłaty te są bezpośrednio związane z zakupem bądź przyznaniem praw majątkowych do świadectw pochodzenia oraz ich umorzeniem. Zdaniem Spółki opłaty giełdowe związane z umorzonymi przez nią w I kwartale 2008 r. świadectwami pochodzenia, w wykonaniu ustawowego obowiązku za I półrocze 2007 r. wynikającego z Prawa energetycznego, uiszczone bądź znane co do kwoty i rodzaju do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 rok, pomimo ujęcia ich w księgach w kosztach okresu, stanowią koszt podatkowy 2007 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Wnioskodawca, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) - dalej: Prawo energetyczne, jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii albo uiścić opłatę zastępczą.

Jak stanowi art. 9e ust. 13 i 14 Prawa energetycznego, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które w myśl przepisu art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) są towarem giełdowym dopuszczonym do obrotu na danej giełdzie towarowej (w tym przypadku - Towarowej Giełdzie Energii). Nie można zatem towaru giełdowego wiązać w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

W konsekwencji, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wobec czego wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Analogiczna kwalifikacja dotyczy opłaty zastępczej stanowiącej alternatywny sposób wywiązania się z prawnego obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnego źródła energii w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu natomiast do opłat giełdowych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż opłaty te są de facto opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia, więc również w tym przypadku twierdzenie o bezpośredniej relacji ponoszonych opłat z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej jest nieuzasadnione. Przedmiotowe opłaty giełdowe stanowią bowiem wprost koszty związane z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego, jakim są prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia.

Tym samym, kwalifikacja tychże opłat do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Reasumując, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, ponieważ:

* kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, a operacja umorzenia świadectw pochodzenia pozostaje neutralna podatkowo;

* wydatki na nabycie świadectw pochodzenia, jak i uiszczenie opłaty zastępczej, są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej wobec czego, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia;

* opłaty giełdowe bedące kosztami związanymi z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, zatem stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.