ITPB3/423-421c/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 listopada 2013 r. Nr ITPB3/423-421/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka będzie posiadać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również jako: "SKA"). Wnioskodawca nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Spółka obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe zgromadzenie będzie postanawiać, że zysk nie będzie dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie przepisów tytułu IV działu III Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie nastąpi w trakcie trwania roku obrotowego SKA.

Na moment przekształcenia majątek SKA składać się będzie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących SKA przed operacją przekształcenia. W przekształceniu wezmą udział wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stając się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać:

* kapitał zakładowy - w części powstały z wkładów pieniężnych;

* kapitał zakładowy - w części powstały z wkładów niepieniężnych (przy czym ta część kapitału będzie nie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na dzień dokonania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej);

* "inne kapitały" - powstałe z wkładu gotówkowego komplementariusza;

* kapitał zapasowy - powstały z agio emisyjnego (tekst jedn.: powstały w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy w związku z dokonanym przez akcjonariusza wkładem niepieniężnym);

* bieżący zysk księgowy narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia;

* zyski księgowe z lat ubiegłych.

W momencie przekształcenia SKA:

* kapitał zakładowy i kapitał powstały z wkładu komplementariusza (tzn. wkład komplementariusza na "inne kapitały") zostanie alokowany na kapitał zakładowy spółki z o.o. (Ze względu na fakt, iż na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie alokowana wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz wartość wkładu komplementariusza wniesionego na "inne kapitały" spółki komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie różniła się od wartości kapitału spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka zaznacza, że przeniesienie wkładu komplementariusza na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej jest naturalną konsekwencją przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Taka czynność jest niezbędna by komplementariusz stał się udziałowcem powstałej z przekształcenia sp. z o.o.);

* kapitał zapasowy SKA zostanie alokowany na kapitał zapasowy sp. z o.o.

* występujący na moment przekształcenia bieżący zysk księgowy osiągnięty przez SKA oraz zyski księgowe z lat ubiegłych zostaną alokowane na kapitał zapasowy.

Operacja przekształcenia ma na celu zachowanie dotychczasowej proporcji udziałów poszczególnych wspólników w spółce podlegającej przekształceniu. W związku z tym:

* akcjonariusz obejmie udziały w kapitale sp. z o.o. odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej,

* komplementariusz obejmie w spółce z o.o. udziały odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Umowa spółki komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia będzie przewidywać inny parytet podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej niż wartość wkładów do spółki. Zgodnie z nim akcjonariusze uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Komplementariusz nie będący akcjonariuszem zostaje wyłączony od udziału w zyskach przy czym przyznane jest mu wynagrodzenie za świadczenie pracy na rzecz SKA w charakterze jej zarządcy. W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sp. z o.o. wspólnicy będą uczestniczyli w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów sp. z o.o.

Wartość bilansowa akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości bilansowej udziałów uzyskany przez niego w spółce z o.o. (spółce przekształconej).

Wnioskodawca w trakcie operacji przekształcenia nie otrzyma wypłat ze spółki przekształcanej.

W uzupełnieniu wniosku Jednostka wskazała ponadto, że:

* Wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej;

* Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej i wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza (wkład ten komplementariusz wniósł na "inne kapitały").

* W tym zakresie Spółka podtrzymuje opis wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, że: na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie alokowana wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz wartość wkładu komplementariusza wniesionego na "inne kapitały" spółki komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie różniła się od wartości kapitału spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka wyjaśniła, że ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce nie będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusze uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Komplementariusz nie będący akcjonariuszem jest wyłączony od udziału w zyskach przy czym przyznane jest mu wynagrodzenie za świadczenie pracy na rzecz SKA w charakterze jej zarządcy.

Po przekształceniu SKA w sp. z o.o., wspólnicy sp. z o.o. uczestniczą w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów sp. z o.o.

Ilość udziałów w sp. z o.o. przyznanych komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkość wniesionych przez nich wkładów do SKA (odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku akcjonariusza i na "inne kapitały" w przypadku komplementariusza). W praktyce oznacza to, że poziom prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza do udziału w zysku sp. z o.o. będzie proporcjonalny do udziału wniesionych przez niego wkładów na kapitał zakładowy SKA w sumie: wkładu akcjonariusza na kapitał zakładowy SKA i wkładu komplementariusza na "inne kapitały" SKA.

Spółka podkreśliła, że tak jak wskazała we wniosku: umowa spółki komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia będzie przewidywać inny parytet podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej niż wartość wkładów do spółki. Zgodnie z nim akcjonariusze uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Komplementariusz nie będący akcjonariuszem zostaje wyłączony od udziału w zyskach przy czym przyznane jest mu wynagrodzenie za świadczenie pracy na rzecz SKA w charakterze jej zarządcy. W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sp. z o.o. wspólnicy będą uczestniczyli w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową:

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 -przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z agio emisyjnego (tekst jedn.: powstały w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy sp. z o.o.

Stanowisko to Spółka opiera na następującej argumentacji.

Ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych nie zawiera przepisów szczególnych, które określałyby sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, nie znajdują tu zastosowania regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczą skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. W rezultacie, ewentualny przychód dla wspólnika w tym zakresie mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych musi być zatem osiągnięty tj. definitywny (dokonany) i mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W tym świetle, z chwilą przekształcenia SKA w spółkę kapitałową, Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż te wskazane w Kodeksie spółek handlowych, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu, spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (akcje/udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA). Stan majątkowy Spółki nie ulegnie zmianie. W szczególności na skutek przekształcanie nie zwiększy się wartość majątku spółki przekształconej - poszczególni wspólnicy zachowają wkłady na dotychczasowym poziomie i nie wniosą do spółki nowych wkładów. Zmieni się jedynie forma prawna SKA i forma partycypacji Wnioskodawcy w spółce przekształcanej.

Zmiana sposobu podziału zysku pomiędzy wspólników nie może być w tym przypadku rozpatrywana z punktu widzenia Wnioskodawcy w kontekście przysporzenia. Zmiana ta polega bowiem wyłącznie na tym, że komplementariusz, któremu przed przekształceniem przyznano stałe wynagrodzenie i wyłączono z prawa uczestnictwa w zysku, w związku ze zmianą formy prawnej uzyska prawo do uczestnictwa w nim proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Nie sposób w wydarzeniu tym upatrywać przysporzenia dla Wnioskodawcy - ten bowiem w dalszym ciągu będzie uczestniczki w zysku proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów (udział wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu).

Komplementariusz SKA na gruncie Kodeksu spółek handlowych ma obowiązek prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować (art. 137 § 1; art. 140 § 1). W zamian za te czynności umowa spółki może przyznać komplementariuszowi prawo do wynagrodzenia (stanowi o tym wprost art. 147 § 2). Inaczej sytuacja wygląda w przypadku wspólnika (a taki status uzyska komplementariusz po przekształceniu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik taki nie ma ani prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki - spółkę reprezentuje i prowadzi jej sprawy zarząd (art. 201 § 1). Równocześnie Kodeks spółek handlowych zapewnia wspólnikowi prawo uczestnictwa w zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów (art. 191 § 3). Zmiana sposobu udziału w zysku jest więc niejako naturalną konsekwencją przekształcenia - ponieważ wspólnik, który ówcześnie był komplementariuszem nie reprezentuje dalej spółki brak jest podstaw do przyznania mu za to wynagrodzenia. Fakt ten nie stanowi jednak o tym, że Wnioskodawca jest w jakikolwiek sposób przysporzony - musi bowiem on ponieść (pośrednio z majątku spółki) koszty funkcjonowania zarządu.

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Spółki nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowaniu zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki, lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

Reasumując - zdaniem Spółki - przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu, stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 11 września 2011 r., 10 marca 2011 r. i 13 sierpnia 2009 r. (sygn. odpowiednio: IPPB3/423-654/11-4/DP, IPPB3/423-903/10-4/DP i IPPB3/423-398/09-2/MS).

Zważywszy na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie przewidują w ogóle powstania przychodu podatkowego na przekształceniu SKA w spółkę kapitałową, zdaniem Spółki sposób w jaki dokona ona przeniesienia poszczególnych kapitałów SKA na kapitały spółki kapitałowej nie będzie miał wpływu na kwalifikację prawno-podatkową zaistniałego zdarzenia. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie niezależnie od sposobu dokonanego przeniesienia kapitałów pomiędzy spółką przekształcaną a spółką przekształconą będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Fakt przyporządkowania określonych kwot na poszczególne kapitały ma znaczenie wyłącznie z rachunkowego punktu wadzenia. W rzeczywistości bowiem faktyczną wartość dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej stanową posiadane przez spółkę przekształcaną zasoby. Przekształcenie i dokonywane w jego ramach przesunięcia pomiędzy poszczególnymi kapitałami nie będą miały wpływu na wartość majątku spółki przekształcanej ani nie zwiększą prawa Wnioskodawcy do udziału w tym majątku. Skoro zaś przekształcenie nie prowadzi do zmiany wartości majątku spółki przekształcanej i nie prowadzi do zwiększenia udziału Wnioskodawcy w spółce przekształconej to nie można mówić o powstaniu na skutek przekształcenia przychodu po stronie Spółki.

W efekcie Spółka stoi na stanowisku, że przesunięcia pomiędzy kapitałami Spółki, jako rozliczenia o charakterze czysto księgowym, nie mogą w żaden sposób prowadzić do powstania rzeczywistego przysporzenia po stronie Spółki.

Konkludując - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z agio emisyjnego (tekst jedn.: powstały w wyniku przelania części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy) zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy sp. z o.o.

Neutralność podatkową przekształcenia bez względu na alokację kapitałów potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych w tym m.in. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 września 2013 r. (ITPB4/423-98/13/MT); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 listopada 2013 r. (ILPB4/423-326/13-4/MC) oraz w dniu 13 sierpnia 2013 r. (ILPB4/423-171/13-7/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.