ITPB3/423-420/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gospodarstwa Pomocniczego, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia roku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parki narodowe działające w Polsce są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów, wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm.). Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), jak również art. 101 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody przy parkach narodowych zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze, które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym częścią parku narodowego, wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. Gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (art. 89 ust. 1 ww. ustawy). Nowy katalog form organizacyjno - prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej oraz państwowe fundusze celowe (art. 9 ust. 3-7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Gospodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych). Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji gospodarstwa pomocniczego działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

W przypadku likwidacji gospodarstwa pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie przewidują uzyskania żadnej opinii, jak również nie wprowadza się kategorii "terminu rozpoczęcia likwidacji". Zgodnie z § 66 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 z późn. zm.), likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego (art. 89 ust. 4 Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych).

Warto zauważyć, iż w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych w drodze wykonania Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych nigdzie w sposób bezpośredni nie przywołane są przepisy ustawy o rachunkowości określające konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień ukończenia likwidacji gospodarstwa pomocniczego. W sposób odpowiedni winno się dać zadość przepisom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną. I tak, dział VI tego rozporządzenia określa tryb postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną jednostek sektora finansów publicznych. Przywołane przepisy o konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych stanowią jedynie w kontekście:

Stąd też, należy przywołać ogólne przepisy prawa rachunkowego. I tak, art. 2 ust. 1 pkt 4 ppkt b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) stanowi, że jej przepisy stosuje się do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się:

Zamknięcie ksiąg rachunkowych rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Gospodarstwo pomocnicze jest bowiem podatnikiem tego podatku na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podsumowując, należy zauważyć, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje obowiązek ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnienie art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Uzasadniając to stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że w obowiązującym stanie prawnym nie określono sposobu przeprowadzenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Nie ma również jednoznacznych regulacji pozwalających bezpośrednio stosować na gruncie przepisów dotyczących finansów publicznych reguły likwidacji wypracowane przez prawo handlowe, a co za tym idzie, "dać zadość w sposób pełny" przepisom zarówno prawa rachunkowego, jak i podatkowego w części dotyczącej procesu likwidacyjnego. Inny jest bowiem cel likwidacji podmiotu prawa prywatnego, gdzie likwidacja wiąże się z zakończeniem pewnego obszaru aktywności gospodarczej, a inny przyświeca likwidacji wybranych podmiotów prawa publicznego (tu: Gospodarstwa Pomocniczego), gdzie zlikwidowanie formy organizacyjno - prawnej nie kończy realizacji zadań publicznych, a często jedynie jest przekazaniem odpowiedzialności, kompetencji oraz funduszy na rzecz podmiotu przejmującego (tu: Jednostka Budżetowa).

Jak podkreśla Zainteresowany, do dnia wejścia w życie Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych, likwidacja gospodarstw pomocniczych odbywała się w drodze indywidualnej decyzji kierownika jednostki budżetowej, przy której funkcjonowało gospodarstwo (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), podjętej po uzyskaniu stosownej zgody właściwego ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewody lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Począwszy od wejścia w życie Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych, gospodarstwa pomocnicze likwidowane są z mocy prawa, przy czym wspomniany akt prawny reguluje datę ukończenia likwidacji, określając ją na dzień 31 grudnia 2010 r.

Aby ocenić, jaki jest charakter czynności związanych ze zlikwidowaniem gospodarstw pomocniczych przy parkach narodowych w Polsce, winno się - zdaniem Wnioskodawcy - przywołać przepisy prawa handlowego określające zasady prowadzenia postępowania likwidacyjnego w kontekście wybranych spółek. I tak, głównym celem postępowania likwidacyjnego jest:

Zainteresowany podnosi przy tym, że komentatorzy wskazują dobitnie, iż zakończenie bieżących interesów podmiotu należy rozumieć jako wstrzymanie się od dotychczasowej działalności związanej z celem funkcjonowania podmiotu i przestawienie działalności na cel likwidacyjny, który staje się jedynym celem przedsiębiorstwa.

Czynności likwidacyjne przewidziane przepisami Kodeksu spółek handlowych można podzielić na trzy grupy: czynności formalne przed przystąpieniem do czynności likwidacyjnych, czynności likwidacyjne (w tym sensu stricte) i czynności po zakończeniu likwidacji. Do pierwszej grupy czynności formalnych należy zaliczyć:

Do drugiej grupy zaliczyć należy czynności likwidacyjne (czynności sensu stricte) polegające na:

Trzecia grupa czynności (polikwidacyjne) obejmuje:

Ostatecznie, celem postępowania likwidacyjnego podmiotu prawa prywatnego jest zakończenie wykonywania aktywności gospodarczej wykonywanej przez danego przedsiębiorcę.

Charakter likwidacji gospodarstw pomocniczych określony został - jak podkreśla Wnioskodawca - przepisem § 66 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno - prawną, który stanowi, że likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Z ekonomicznego punktu widzenia likwidacja może być pochodną:

W pierwszym przypadku można doszukać się - zdaniem Zainteresowanego - analogii (od strony ekonomicznej) do postępowania likwidacyjnego właściwego dla podmiotów prawa prywatnego. Tym bardziej, iż w świetle wybranych orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej działalność gospodarstw pomocniczych mogła być oceniana jako forma prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej (Orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r.

Likwidacja gospodarstw pomocniczych działających przy parkach narodowych nie oznacza faktycznego zakończenia realizacji części zadań publicznych określonych ustawą o ochronie przyrody. Zadania te, powierzone przez dyrektorów parków narodowych do realizacji przez gospodarstwa pomocnicze, w dalszym ciągu będą realizowane, jednakże przez następcę prawnego, jakim zostanie park narodowy jako państwowa jednostka budżetowa. Co więcej, do czasu ukończenia likwidacji gospodarstwa pomocniczego (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie zmienia się cel działalności gospodarstw pomocniczych, a jedynie wprowadza się dodatkowe czynności zmierzające do wykonania Przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych. Dlatego też, katalog czynności związanych ze zlikwidowaniem gospodarstwa pomocniczego w znacznym stopniu musi odbiegać od porządku przewidzianego Kodeksem spółek handlowych, a ich charakter należy ocenić jako jedynie porządkowy, ułatwiający płynną zmianę podmiotu odpowiedzialnego za wykonywane działania. Dzieje się tak dlatego, że gospodarstwa pomocnicze przy parkach narodowych prowadzą dotychczasową działalność do dnia zakończenia jego likwidacji.

Wnioskodawca wskazuje, że do podstawowych obowiązków osoby odpowiedzialnej za wykonanie czynności likwidacyjnych zaliczyć trzeba:

Podsumowując:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

Gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W związku z powyższym, ciążą na nim obowiązki przewidziane przepisami tej ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stosownie natomiast do ust. 1a powołanego artykułu, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2, są zobowiązane składać zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w terminach i na zasadach określonych w ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz zapłaty należnego podatku dotyczy roku podatkowego. Kategoria ta została unormowana przez ustawodawcę w Rozdziale 1 omawianej ustawy - Podmiot i przedmiot opodatkowania.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zastrzeżenia zawarte w cytowanym przepisie dotyczą przy tym szczególnych sytuacji:

Zgodnie z ostatnim z powołanych unormowań, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normującymi kwestię obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez państwowe gospodarstwa pomocnicze są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jej przepisy stosuje się bowiem, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a:

* nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Każda z ww. sytuacji, zaistniałych po stronie gospodarstwa pomocniczego, stanowi przesłankę zamknięcia jego ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji zakończenia roku podatkowego zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) - dojdzie do likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego utworzonego przy Parku Narodowym (państwowej jednostce budżetowej). Powołana ustawa zawiera bowiem odrębny niż jej "poprzedniczka" - ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, katalog form organizacyjno - prawnych jednostek sektora finansów publicznych, nieobejmujący gospodarstw pomocniczych przy jednostkach budżetowych.

Ustawodawca postanowił jednocześnie, że rok 2010 będzie okresem przejściowym, w którym nastąpi likwidacja gospodarstw pomocniczych. Na mocy art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. Stosownie do art. 89 ust. 1 tej ustawy, gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 89 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy w celu prawidłowego dokonania jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących roku 2010, ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy, powinno zostać dokonane:

Jak wskazał Wnioskodawca, przepisy dotyczące likwidacji gospodarstw pomocniczych utworzonych przy państwowych jednostkach budżetowych, dokonywanej w związku z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych, nie przewidują obowiązku postawienia gospodarstw pomocniczych w stan likwidacji. Gospodarstwo Pomocnicze przy Parku Narodowym nie zostanie postawione w stan likwidacji.

Nie zaistnieją tym samym wskazane w art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości okoliczności skutkujące obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych tego podmiotu, a w konsekwencji - do zmiany jego roku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Gospodarstwa Pomocniczego powstanie na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - na dzień zakończenia działalności tej jednostki (ustania jej bytu prawnego).

Podsumowując, likwidacja Gospodarstwa Pomocniczego przy Parku Narodowym nie będzie rodzić obowiązku zmiany roku podatkowego tego podmiotu, na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatni rok podatkowy tego podatnika obejmie okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia zakończenia jego likwidacji (ustania jego bytu prawnego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.